Упрощенная система налогообложения – один из самых эффективных инструментов малого бизнеса с целью снижения единого налога на доход. Многие, как начинающие, так и давно работающие предприятия обращают особое внимание на этот специальный режим.

С его помощью можно значительно упростить расчеты с государством, для индивидуальных предпринимателей не требуется даже ведение бухгалтерского учета.

Разберемся с УСН на 2018 год и детально рассмотрим особенности налоговой базы – «доходы минус расходы». Режим имеет свои нюансы, которые могут стать неприятным сюрпризом, если их не учитывать изначально.

Особенности работы

При первичной регистрации ИП или ООО налоговый орган автоматически регистрирует предпринимателя по общей системе налогообложения. Начинающему бизнесмену следует заранее продумать, по какому из режимов лучше взаимодействовать с государством, иначе налоги и другие выплаты могут весомо сказаться на целесообразности предприятия в целом.

В РФ работает несколько систем налогообложения :

1. Общий режим – один из самых распространенных и сложных в плане расчетов и ведения отчетности. Этот тот самый режим, который предусматривает выплату налога на добавленную стоимость.
2. Налоги на некоторые виды деятельности или ЕНВД – режим подразумевает ставку 15%.
3. Специальный налоговый режим по ведению с/х деятельности .
4. Упрощенная система налогообложения , которая предлагает два объекта – «Доходы» и «Доход минус расходы».

Также существует патентная система, но она относится только к форме ИП.

Вне всякого сомнения, для бизнесмена интересен режим УСН, который имеет ряд преимуществ относительно уменьшения налоговой нагрузки и ведения отчетности. Эта система подразделяется на два объекта:

1. «Доходы».
2. «Доходы за вычетом расходов».

Каждый объект облагается дифференцированной ставкой – 6% и 15% . Они, в свою очередь, могут варьироваться в зависимости от региональных законов. Регионы имеют право уменьшать процент налога в меньшую сторону для привлечения инвестиций.

В результате объект «Доходы» может иметь ставку от 1% до 6% , а объект «Доходы — расходы» — от 5% до 15% . Такое положение привлекает начинающих предпринимателей, а также инвесторов. При переходе на УСН бизнесмен освобождается от уплаты налога для физ. лиц, на имущество, на добавленную стоимость, а также на прибыль.

Помимо налоговой нагрузки предпринимателю приходится выплачивать страховые взносы – в ПФР, ФФОМС, ФСС. Это внебюджетные выплаты, они вычитаются из общего дохода предприятия и не облагаются налогом при любой форме – «Доход» или «Доход за вычетом утвержденных расходов». Для того чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, предпринимателю необходимо уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря текущего года.

Если регистрация ИП или ООО только планируется, следует подать уведомление о постановке на «упрощенку» вместе с основным пакетом документов, иначе предприятие будет работать по общей системе. Менять режим налогообложения можно только раз в год , то же самое касается перехода от одного объекта к другому.

Условия перехода

Для введения в работу УСН предпринимателю необходимо соответствовать некоторым требованиям. Если организация им не отвечает, этот режим автоматически снимается. К условиям для перехода относят:

1. Максимальный доход предприятия за отчетный период не должен превышать 150 000 000 рублей.
2. Штат организации не должен превышать 100 человек.
3. Оценка основных средств организации не превышает 150 млн. рублей.
4. Долевое участие других юридических лиц не должно превышать 25%.

Если организация уже работает на упрощенной системе налогообложения, то для сохранения права на УСН ей необходимо не превышать общий максимальный доход. Сумма не будет умножаться на индекс потребительских цен, который равен 1,329.

С 2017 года применение индекса приостановлено (до 2020 года). Новое положение значительно упростило работу ИП или ООО. Помимо общих требований и условий для перехода на УСН существуют и другие нюансы, которые также необходимо учитывать, например, деятельность предприятия.

Кому нельзя применять

Полный перечень деятельности предприятий и организаций, которые не имеют права работать по УСН, указан в ст. 346.12 Налоговом кодексе РФ . В этот список включены:

• предприятия и организации, ведущие банковскую, страховую или любую другую финансовую деятельность;
• филиалы;
• бюджетные предприятия, государственные организации;
• предприятия, деятельность которых связана с азартными играми;
• организации, осуществляющие нотариальную, адвокатскую деятельность;
• производства подакцизных товаров.

Периоды отчетности

Отчетность по упрощенной системе сдается один раз в год , но помимо декларации предприниматель обязан производить авансовые платежи в течение всего года. К отчетным периодам относят:

1. Квартал с января по март – первый авансовый платеж.
2. Период с января по июнь – второй авансовый платеж.
3. Третий период отчетности с января по сентябрь – за 9 месяцев.
4. Годовой отчет с заполнением декларации сдают до 31 марта следующего года, дата актуальна для предприятий. До 30 апреля отчет сдается индивидуальными предпринимателями. Задержка выплат и годового отчета облагается пени и штрафами.

Эта система относится и к режиму «Доход», и к режиму «Доходы за вычетом расходов». Для авансовых платежей по отчетным периодам декларации не заполняются. УСН – это понятная при расчетах система, которая позволяет предпринимателю снизить трудоемкость отчетности.

Объекты упрощённой системы

Упрощенная система дает право самостоятельного выбора объекта налогообложения – либо «Доходы», базовая ставка которого 6%, либо «Доходы за вычетом расходов» – 15%. При выборе стоит обратить особое внимание на второй вариант, где из доходов вычитаются расходы предприятия. Он целесообразен только для тех организаций и И», где реальные расходы будут выше 50% доходов, в идеале процент должен равняться 60%-65%.

При этом расходы строго регламентируются статьей 346.16 Налогового кодекса РФ . Также все расходы должны быть доказаны и подтверждены нормативными документами.

Очень часто между предпринимателем и налоговой инспекцией возникают споры о признании тех или иных расходов . Прежде чем принимать решение о выборе объекта налогообложения, следует тщательно взвесить все плюсы и минусы объектов. Организации отдают предпочтение системе «Доходы за вычетом расходов».

Режим «Доходы, уменьшенные на утвержденные расходы» требует более тщательного рассмотрения. Существует множество нюансов в применении этого объекта налогообложения.

«Доходы за вычетом расходов»

Этот вид режима отличается от объекта «Доходы» возможностью вычитать из общего дохода расходы, которые не подлежат налогообложению. Под доходом подразумевается:

1. Выручка от сбыта товаров, услуг, а также проведенных работ. К реализации относят и имущественные права.
2. Средства и материальные ценности, не имеющие отношения к реализации. К ним относят полученное имущество (безвозмездное), проценты (или доход) по займам, кредитам, банковским счетам и прочее.

От общей суммы доходов вычитаются расходы, которые регламентируются в ст. 346.16 . Предпринимателю стоит обратить особое внимание на список расходов. Они должны быть подтверждены документально.

Прежде чем принимать решение в пользу «упрощенки», предпринимателю стоит обратить внимание на систему налогообложения, с которой работают партнеры. Если они используют общий режим, в этом случае партнерам будет невыгодно взаимодействовать с предприятием на УСН. Этот нюанс не позволяет многим предпринимателям переходить на УСН.

Утвержденные расходы

Предпринимателю стоит учитывать, что далеко не все расходы признаются налоговыми органами , даже если все оформлено документально согласно закону. Например, покупка дивана в офис вряд ли будет признана и внесена в расходы предприятия.

Многие начинающие бизнесмены сталкиваются с такой ситуацией, когда покупка товара для дальнейшей реализации, подтвержденная документально, не признается в качестве расхода. Это происходит потому, что этот товар необходимо реализовать, передать его в собственность покупателю. Причем оплата товара покупателем не является доказательством реализации.

Важен сам факт передачи товара в собственность покупателю. В этом случае расход на покупку будет признан.

В перечень расходов входят зарплатные выплаты или страховые взносы как за работников организации, так и за себя. Они вычитаются из доходов и не облагаются налогом, но стоит учитывать, что за счет зарплатных можно снизить налог не более чем на 50%.

При подсчете расходов следует учитывать и такой нюанс, как предоплата от покупателя за товар или услуги.

Полный расчет необходимо совершить в период отчетного квартала, иначе предпринимателю придется уплачивать налог за полученную предоплату. Владельцу организации стоит тщательно изучить и перечень расходов по ст. 346.16 НК РФ , и другие нюансы по оплате за товар.

Преимущества режима

При упрощенной системе выделяют несколько преимуществ – это освобождение предпринимателя от уплаты налогов на имущество, доходы физических лиц, добавленную стоимость, прибыль. Режим «Доходы за вычетом расходов» подразумевает еще один немаловажный для ведения бизнеса момент.

Если организация или ИП понесли убытки, где расходы превысили доходы, оплачивается минимальный налог в размере 1% от всех доходов. Причем эту выплату можно будет внести в расходы.

Режим «Доходы за вычетом расходов» целесообразен только для тех организаций, у которых расходы будут превышать 60-65% от доходов. В остальных случаях такая система станет невыгодной.

Примеры расчетов налога и авансовых платежей

На примере довольно легко разобраться в том, как будут проходить расчеты авансовых платежей и годового платежа на УСН. Возьмем к рассмотрению простой и условный пример, где будут учитываться самые основные расходы предприятия и общий доход за отчетные периоды.

Организация «Нива» открылась недавно и выбрала в качестве системы налогообложения режим УСН, объект – «Доходы — расходы». Первый отчетный период организации с января по март. За этот промежуток времени общий доход предприятия составил 400 000 рублей.

Организация «Нива» документально оформила расходы, которые составили 260 000 рублей, это 65% расходов от доходов. Перечень расходов полностью соответствует условиям ст. 346.16 НК РФ. В него вошли:

1. Оплата аренды за офисное помещение составила 40 000.
2. Расходы на покупку вычислительной техники, необходимую для ведения деятельности, составили 70 000.
3. Оплата услуг связи, интернета – 5000.
4. Расходы, направленные на рекламу организации, составили 90 000.
5. Оплата труда сотрудникам – 30 000, обязательные страховые взносы составили 9000.
6. Приобретение канцелярских товаров – 1000.
7. Содержание рабочего транспорта – 15 000.

Для расчета авансового платежа необходимо из общего дохода вычесть расходы и умножить на ставку 15%:

(400 000 – 260 000) * 15% / 100 = 21 000

Следующий авансовый платеж будет насчитываться с января по июнь. Для простоты возьмем те же суммы доходов и расходов за этот период – доход 400 000 и расходы 260 000, к ним необходимо прибавить доходы и расходы за первый квартал и из получившейся суммы вычесть первый взнос:

((800 000 – 520 000) * 15% / 100%) — 21 000 = 21 000

Третий авансовый платеж рассчитывается в период с января по сентябрь, за девять месяцев с учетом первых двух авансовых платежей:

((1 200 000 – 780 000) * 15% / 100%) – 21 000 – 21 000 = 21 000

Последний отчет рассчитывается за весь год, срок подачи декларации зависит от формы регистрации деятельности. Для расчета суммируется доходы, расходы и вычитаются уже сделанные авансовые платежи:

((1 600 000 – 1 040 000) * 15% / 100%) – 21 000 – 21 000 – 21 000 = 21 000

Ставка в 15% может дифференцироваться в зависимости от региональных законов и составлять от 5% до 15%. В этом случае режим «Доходы, уменьшенные на утвержденные расходы» будет еще более выгодным и привлекательным.

В примере доходы и расходы идентичны для наглядности и удобства, но, как правило, они нарастают. Например, в первом квартале доход составил 400 000 рублей, а во втором — 600 000 рублей. Общий доход в этом случае составит:

400 000 + 600 000 = 1 000 000

Система расчетов, по сути, очень простая, главное правильно оформлять расходы согласно НК РФ и по установленной форме с применением нормативных документов. К ним относят бланки строгой отчетности, кассовые чеки, платежки, товарные накладные, акты выполненных работ и другие документы.

УСН значительно упрощает отчетность и дает возможность предпринимателю сократить выплаты по налогам. Прежде чем решиться на применение «упрощенки» в режиме «Доходы за вычетом расходов», внимательно изучите НК РФ и просчитайте все нюансы ведения бизнеса на этой системе.

Может случиться так, что переход на УСН повлечет за собой потерю основных клиентов или партнеров, которые работают с НДС . Специальный налоговый режим имеет много преимуществ, но и минусы не стоит игнорировать. Тщательно все обдумайте, проконсультируйтесь в местном налоговом органе по поводу ставок и только потом принимайте верное и выгодное для ведения бизнеса решение.

Доходы при УСНО – признается доходом или нет та или иная приходная операция «упрощенца», зависит от многих факторов. Что влияет на доходную часть баланса «упрощенца», какие доходы учитываются при УСН, рассмотрим в этой статье.

Выручка по УСН 2018-2019 годов

Одним из основных требований относительно возможности использования УСН фирмой или ИП является установленный предел уровня годового дохода, который не должен превышать 150 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Порядок учета доходов при УСН определяется ст. 346.15, 346.17 НК РФ. В отношении их состава п. 1 ст. 346.15 отсылает к пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Согласно тексту этих пунктов объем доходов при УСН образует сумма доходов:

• от реализации;
• внереализационных;
• от безвозмездно полученного имущества или прав на него.

В доходы не включают поступления, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Выручка складывается из продажи (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ):

• изготовленных фирмой изделий;
• выполненных работ или услуг;
• ранее купленных товаров;
• прав на имущество.

В случае посреднической деятельности доходом будет комиссионное или другое вознаграждение (см., например, письмо Минфина России от 18.04.2018 № 03-11-11/25816).

Для УСН учет доходов производят по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ), что предполагает фактическое поступление денег на расчетный счет/ в кассу, а также получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашение задолженности (оплаты) иным способом.

Подробнее об условиях, позволяющих применять УСН, читайте в статье «Порядок применения упрощенной системы налогообложения» .

Внереализационные доходы на упрощенке

К таким доходам относят, например, полученные (ст. 250 НК РФ):

• от сдачи имущества в аренду;
• от передачи в пользование прав на интеллектуальную собственность;
• в виде процентов по договорам займа или банковских вкладов;
• при безвозмездном получении имущества;
• в виде штрафов от контрагентов за нарушение условий договора, включая полученное возмещение судебных расходов ;
• как доход прошлых лет;
• в виде излишков, выявленных при инвентаризации (как их учитывать, подробнее см. );
• при списании кредиторской задолженности;
• от участия в других организациях;
• как курсовые разницы;
• в качестве компенсации за самостоятельный снос самостроя и др.

Подробнее о составе внереализационных доходов читайте в этом материале .

Рассмотрим некоторые примеры из вышеприведенного перечня.

Аренда

При сдаче имущества в аренду у «упрощенца» могут иметь место не только доходы в виде арендной платы, но и поступления:

• в виде платежей арендатора по коммунальным услугам, приходящимся на сданное в аренду имущество (письма Минфина от 18.04.2018 № 03-11-11/25816, от 22.05.2017 № 03-11-06/2/31137, от 04.09.2013 № 03-11-11/36391);
• в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, сделанных арендатором без согласия арендодателя (письмо Минфина от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986).

Арендодатель может учитывать у себя в расходах затраты на содержание имущества, сдаваемого в аренду. Подробнее об этом — в статье «Может ли арендодатель учесть для УСН расходы на содержание объекта аренды?» .

Кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность может быть списана по истечении срока исковой давности. Тогда эти суммы признают доходом. Это допускается, если они не подпадают под требования подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883).

Штрафы

Контрагенты при нарушении условий заключенных договоров оплачивают штрафы. Эти суммы также включают в доходы при их зачислении на расчетный счет или в кассу.

Начисленные контрагентам по суду суммы не учитывают в доходах до их уплаты (письмо Минфина от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24984). Если было принято решение суда о возмещении ущерба упрощенцу, то доход у него появится не после вынесения данного решения, а при зачислении денег на расчетный счет или в кассу.

Порядок признания доходов при УСН

При УСН доходы признаются (ст. 346.17 НК РФ) на момент:

• получения оплаты от покупателя на расчетный счет или в кассу;

См. также «Какой датой признавать доход комитенту на УСН?» .

• поступления (безвозмездного или в качестве оплаты) имущества (или прав на него), работ, услуг;
• получения авансов в счет последующей передачи товара;
• оплаты векселем;
• оплаты чеком;
• оплаты через электронные платежные системы.

День поступления денег является датой для учета поступившего дохода. Причем не важно, произведена отгрузка товара, выполнена работа или нет. Поступлением может быть оплата и задолженности, и аванса.

Доходом также признается взаимозачет задолженностей организаций между собой на сумму погашенного обязательства (письмо Минфина от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230).

При оплате товара векселем дата получения дохода будет зависеть от способа его реализации. При сдаче векселя на оплату в банк поступление денег на расчетный счет фирмы будет считаться днем получения дохода.

Векселем можно также рассчитаться с другим поставщиком. При этом в векселе заполняется передаточная подпись (индоссамент), т е. право на вексель переходит к другому лицу. Дата передачи векселя будет днем получения по нему дохода (см. письмо Минфина РФ от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9917).

Если же организация на УСН получила от покупателя чек в счет оплаты, она может засчитать доход по нему при выполнении следующих условий:

• зачисление денег на счет продавца при сдаче чека в банк;
• получение наличных по чеку;
• передача чека третьему лицу.

Датой получения дохода по чеку будет день поступления денег на расчетный счет или в кассу. При передаче чека по акту третьему лицу днем зачисления дохода будет дата оформленного акта передачи.

При проведении оплаты через электронные платежные системы (п. 10 ст. 7 закона «О национальной платежной системе» от 27.06.2011 № 161-ФЗ) датой платежа считается одновременное выполнение действий оператора системы:

• принятие электронных денежных средств у клиента;
• уменьшение остатков на его счете;
• увеличение их на счете получателя на эту же сумму.

Подтверждающим документом при этом является выписка или сообщение оператора платежной системы.

Рассмотрим способ оплаты через банкоматы. Если управляющая жилищная компания (УЖК) на УСН производит сбор платы за коммунальные услуги, то оплата за них может производиться через банкоматы. В этом случае УЖК заключает договор с платежным агентом о приеме платежей и последующем их зачислении на расчетный счет УЖК за вознаграждение. Датой получения доходов УЖК будет день поступления денег от физического лица платежному агенту (п. 3 ст. 3 закона «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами» от 03.06.2009 № 103-ФЗ,). Определить эту дату возможно на основе составленного платежным агентом реестра платежей.

Примеры доходов при УСНО

Итак, при УСНО доходы и расходы подсчитываются по кассовому методу. Поступающие на расчетный счет или в кассу деньги считаются доходом.

Отдельные примеры доходов, учитываемых при УСН, приведены выше. Кроме того, доходы, учитываемые при УСН, могут возникнуть и в других ситуациях.

Например:

1. Организация, применяющая УСН, возвращает ранее полученный заем своим имуществом. При передаче имущества к кредитору переходит право собственности на него, а следовательно, у должника возникает доход от реализации этого имущества. Этот доход учитывается при исчислении налоговой базы по УСН (ст. 409 ГК РФ, ст. 38, п. 1 ст. 39, ст. 248, 249, 346.15 НК РФ, письмо Минфина РФ от 28.06.2016 № 03-11-11/37751).
2. «Упрощенец» в соответствии с утвержденной государством программой содействия самозанятости безработных граждан и стимулирования создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан, получает выплаты из бюджета. Полученные выплаты должны быть отражены в доходах, но не в день поступления на расчетный счет, а на дату, когда полученная сумма будет израсходована в соответствии условиями получения бюджетных средств. Доходы от полученных выплат признаются в размере израсходованных сумм. Такой порядок применяется в течение 3 налоговых периодов. Если по завершении 3 периода у «упрощенца» останутся неизрасходованные суммы выплат, полученных на вышеуказанные цели, то оставшиеся суммы нужно будет включить в доход для целей исчисления УСН. Если «упрощенец» нарушит условия получения бюджетных средств, то всю сумму полученных выплат нужно будет включить в состав доходов, облагаемых упрощенным налогом (абз. 4, 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
3. «Упрощенец», как субъект малого предпринимательства, может получить финансовую поддержку в виде бюджетных субсидий. Полученные субсидии отражаются в составе доходов пропорционально фактически осуществленным за счет них расходам, но не более 2 налоговых периодов с даты их получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных субсидий превысит величину потраченных и признанных в расходах средств, указанную разницу следует отразить в доходах в данном налоговом периоде.

Доходы, не учитываемые при УСН

К ним относятся доходы, отраженные в ст. 251 НК РФ. В частности, это могут быть:

• полученные залог или задаток;
• имущество, принятое в качестве вклада в уставный капитал;
• денежные средства, полученные агентом для выполнения возложенного на него поручения.

При налогообложении также не учитывают поступления в виде:

• возвращенного задатка;
• денег, полученных от поставщика за возвращенный ему бракованный товар;
• денег, возвращенных из-за неправильно указанных реквизитов;
• возврата ошибочно переведенных сумм;
• средств от ФСС для возмещения расходов на пособия по нетрудоспособности и материнству;
• возврата излишне уплаченных налогов и взносов;
• возвращенного аванса.

Итоги

Доходами при УСН признаются доходы от реализации и внереализационные доходы, за исключением доходов, приведенных в ст. 251 НКРФ. Моментом признания доходов признается их фактическое получение. В особом порядке, описанном в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, осуществляется признание доходов, полученных в виде бюджетных субсидий на развитие малого предпринимательства и в виде выплат из бюджета, направленных на снижение безработицы.

И считают налог с базы «доходы — расходы», очень важно знать какие расходы они могут учесть в расчетах, а какие нет. Расходы уменьшают базу для подсчета налога, соответственно, чем больше расходы, тем меньше налог. На практике часто встречаются случаи, когда налогоплательщик списывает в расходы все подряд, а потом налоговая после проверки доначисляет налог к уплате. Чтобы избежать подобных проблем, необходимо четко понимать, что относится к расходам.

Однако, предусмотреть все нюансы в разных видах деятельности при разных ситуациях, практически невозможно, поэтому многие используют специальный онлайн-сервис .

Начнем с того, ваши затраты на УСН могут быть признаны как расходы, если выполняются несколько условий:

1. Они указаны в перечне расходов в ст. 346.16 НК РФ – список носит закрытый характер, ничего помимо него, к расходам отнести нельзя.
2. Затраты для отнесения их в сумму расходов нужно оплатить – если они не оплачены, то и как расходы их учесть нельзя.
3. Любая расходная операция обязательно должна быть подтверждена документами – отсутствие документов приведет к тому, что налоговая исключит такие затраты из суммы расходов, участвующих в расчете налога.
4. Расходы должны отвечать требованию экономической обоснованности. Это значит, что каждый расход должен быть совершен с целью извлечения дохода.

Повторимся о том, что полный список расходов, которые разрешается учесть при расчете УСН, содержит ст. 346.16 НК РФ. К ним относятся затраты на покупку ОС, на НИОКР, платежи за аренду или лизинг, затраты на сырье, суммы зарплаты работников, проценты по взятым кредитам и другие затраты. Перечислять в статье весь список нет никакого смысла, он есть в НК РФ – для тех, кто желает перейти на УСН «доходы — расходы», рекомендуем изучить этот перечень.

С закрытым перечнем все довольно просто, так же, как и с условием обязательной оплаты затрат для учета их в качестве расходов. Что делать с документальным подтверждением? Если вы работаете с юрлицами и ИП, которые платят налоги по общему или упрощенному режиму, то обычно с выставлением документов в ваш адрес у них проблем не возникает – у вас на руках будут и накладные, и счета-фактуры, и кассовые чеки.

Как быть, если вы заказываете услугу у предпринимателя, которые не обязан применять в своей деятельности кассовый аппарат? Ответ на этот вопрос дал Минфин в своем письме № 03-11-06/77747 от 30.12.15 г. Ведомство сделало вывод о том, что в этом случае подтверждающим документом можно считать товарный чек, квитанцию или иной документ, говорящий о свершении факта оплаты. Эти документы предприниматель обязан выдать по требованию клиента. Если затраты будут соответствовать остальным критериям, необходимым для учета их в составе расходов, то подобных документов будет достаточно для их подтверждения.

Что касается приобретения неких материальных ценностей у физлиц , то подтверждением расходов может стать , об оформлении которого . Если физлицо оказывает некую услугу, то с ним можно заключить . Но здесь надо помнить о том, что, заключая договор, вы берете на себя функции налогового агента. Вы должны будете удержать из вознаграждения по договору НДФЛ и перечислить его, соответственно, в бюджет.

Как понимать экономическую обоснованность расходов? На самом деле, здесь все просто. Например, если вы закупаете сырье, которое далее идет в производство для изготовления продукции, то суммы, ушедшие на покупку сырья – экономически обоснованные расходы, потому что они идут на получение готовых товаров, которые вы затем продаете с целью получения прибыли. А вот покупку телевизора в холл офиса обосновать в качестве расхода очень проблематично, так как к получению доходов она не имеет никакого отношения.

Какие расходы учесть нельзя? По сути, учесть нельзя все то, что отсутствует в ст. 346.16 НК РФ, а это: представительские расходы, подписка на издания, безвозмездная передача имущества, неустойка за нарушение обязательств по заключенному договору и прочие суммы.

Назовем основные группы расходов, особенность учета которых следует учитывать упрощенцу:

• расходы на приобретение имущественных прав не учитываются при расчете налога , так как их нет в общем перечне, но при передаче их другому лицу выручку обязательно надо прибавлять в доходы;
• в расходы нельзя отнести регистрационные сборы участника особой экономической зоны , это платеж не подходит под определение налогов и сборов, которые можно вычесть при расчете налоговой базы при УСН;
• ввозные пошлины разрешено включать в состав расходов на упрощенке , а вот к пошлинам при экспорте (вывозе) это правило уже не относится;
• проблемой для многих упрощенцев являются затраты на благоустройство территории , которых в закрытом перечне также нет, значит, и учесть их не разрешается – последняя судебная практика имеет положительные примеры разрешения данного вопроса, но для этого налогоплательщик должен быть готов доказывать свою точку зрения в суде.
• аналогичная ситуация складывается и затратами, которые ИП осуществил до регистрации себя в таком качестве – по мнению налоговиков, затраты которые понесло физлицо до даты регистрации в качестве ИП, отнести на расходы нельзя. Что делать, если затраты были существенные? Например, покупался земельный участок или осуществлялся ремонт помещения? Выхода два. Первый вариант: сначала регистрироваться как ИП, а потом уже заниматься всем этим. Второй вариант: если затраты уже понесены, а ИП зарегистрировано только сейчас, то доказать правомерность включения этих затрат в расходы возможно лишь через суд.

С расходами на УСН ситуацию в целом можно охарактеризовать так: все, что отсутствует в закрытом перечне в ст. 346.16 НК РФ, налоговики стараются безжалостно вычеркнуть из расходов налогов налогоплательщика. К таким примерам также можно отнести и расходы на создание нормальных условий труда для сотрудников или расходы на их санаторно-курортное лечение.

Вывод можно сделать только один: если вид расхода назван в этом перечне – смело учитывайте его при расчете налога, если его там нет – не учитывайте либо готовьтесь доказывать свою точку зрения через суд.

Отдельно еще отметим, что в сумме расходов упрощенцы вправе учесть налоги и сборы, а это: земельный и транспортный налоги, госпошлина и торговый сбор. Кстати, про торговый сбор надо отметить вот еще что: для тех, кто использует упрощенку «доходы — расходы» и платит по одному из своих видов деятельности торговый сбор, то заниматься раздельным учетом доходов / расходов для возможности принятия суммы сбора к вычету не надо. А вот для упрощенцев с базой «доходы» в таких случаях раздельный учет обязателен. Это мнение высказал Минфин РФ в письме № 03-11-06/62729 от 30.10.15 г.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы», вправе уменьшить облагаемую базу на сумму расходов. Но списать можно не любые расходы, и лишь те, которые упомянуты в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Расходы, не перечисленные в статье 346.16 Налогового кодекса, не уменьшают налоговую базу по «упрощенному» налогу. О самых распространенных неучитываемых расходах, расскажет статья.

Перечень запрещенных расходов

Итак, под запрет учета в целях уменьшения налоговой базы по «упрощенному» налогу попали:

• расходы на информационные, консультационные и маркетинговые услуги;
• расходы на подписку на печатные издания;
• взносы на добровольное или негосударственное пенсионное обеспечение работников;
• услуги по дезинфекции помещений;
• расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства;
• безвозмездно переданное имущество (работы, услуги) и расходы, связанные с его передачей;
• услуги сторонних организаций по подводке электро-и водоснабжения для приведения основных средств в состояние, пригодное для использования;
• расходы по договору аутстаффинга;
• суммы НДС, выделенные «упрощенцем»-продавцом в счетах-фактурах и уплаченные ими в бюджет;
• расходы на проведение аттестации рабочих мест и др.
• стоимость питьевой воды для работников;
• неустойка за нарушение договорных обязательств;
• переоборудование квартиры под офис;
• стоимость реализованных деталей, полученных при демонтаже основных средств.

Поскольку перечень «разрешенных» расходов является закрытым, поэтому любое отступление от него расценивается налоговиками как нарушение. Часто поводом для претензий служат несколько видов затрат, которые мы рассмотрим по отдельности.

Расходы на приобретение имущественных прав

Если «упрощенец» приобрел какие-либо имущественные права, а впоследствии передал за вознаграждение другому лицу, то выручку нужно включить в доход. При этом деньги, потраченные на приобретение прав, к расходам не относятся, поскольку в списке допустимых затрат имущественные права не упомянуты. В результате «упрощенный» налог приходится платить с полной суммы, полученной при передаче права.

Это относится, в частности, к договорам цессии. По условиям таких договоров право требования долга переходит от одного кредитора к другому. При этом должник может расплатиться с новым кредитором не деньгами, а имуществом. Впоследствии новый кредитор (его называют цессионарием) продает такое имущество и формирует облагаемый доход. Если цессионарий применяет УСН, то сумма, уплаченная прежнему кредитору, в расходах не учитываются (письма Минфина РФ от 9 декабря 2013 г. № 03-11-06/2/53599, от 24 июля 2012 г. № 03-11-06/2/93, определение ВАС РФ от 27 января 2012 г. № ВАС-15173/11).

Регистрационные сборы

Вторым видом не учитываемых расходов являются регистрационные сборы. Примером может служить сбор, который платят участники особых экономических зон во внебюджетные фонды местных администраций. Уплата такого сбора необходима для получения статуса, дающего право на применение льгот.

«Упрощенцы» полагают, что регистрационный сбор подходит под определение налогов и сборов, приведенное в статье 8 Налогового кодекса. Значит, его можно отнести на расходы на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16.

Но проверяющие придерживаются иного мнения. С их точки зрения регистрационный сбор участника особой экономической зоны не относится к налогам и сборам. Более того, данный сбор не направлен на получение дохода, ведь предпринимательская деятельность возможна и без регистрации в ОЭЗ. Поэтому величина сбора не уменьшает облагаемую базу по УСН. Поддерживают налоговиков и суды (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2012 г. № Ф03-1994/2012).

Таможенная пошлина при экспорте

Также к расходам, которые нельзя учесть при УСН, относятся таможенные платежи, уплачиваемые при экспорте товара. Таможенные пошлины упомянуты в подпункте 11 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Но речь в нем идет исключительно о суммах, уплаченных при ввозе товара на территорию РФ. Что касается вывозных пошлин, то они в списке учитываемых затрат не значатся.

Существует мнение, что экспортные таможенные платежи - это разновидность расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, предназначенных для перепродажи. А такие расходы можно учесть на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16. Но инспекторы возражают против подобного толкования, и судьи поддерживают налоговиков (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 января 2011 г. № Ф03-9365/2010).

Не подходит для списания экспортных пошлин и подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16, согласно которому налогооблагаемая база уменьшается на сумму налогов и сборов. Поскольку в этой норме говорится о налогах и сборах, перечисленных в соответствии с налоговым законодательством, а экспортные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством.

Благоустройство прилегающей территории

Компании и предприниматели, которые приобрели или взяли в аренду здания и земельные участки, должны содержать их в технически исправном состоянии и предупреждать аварийные ситуации. Кроме того, владельцы и арендаторы вынуждены заботиться об оформлении и удобстве прилегающей территории: убирать и вывозить снег зимой, сажать деревья и газоны летом, устанавливать скамейки, асфальтировать дорожки и площадки, обустраивать автостоянки и др.

Чиновники заявляют, что налогоплательщики на УСН с объектом «доходы минус расходы» не могут учесть суммы, потраченные на уход за прилегающей территорией. Так как перечень расходов при УСН, приведенный в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, является закрытым. И такого подпункта, как «благоустройство территории», в нем нет. Подобная точка зрения изложена, в частности, в письме Минфина России от 22 октября 2010 года № 03-11-06/2/163.

Но в арбитражной практике последнего времени есть примеры, когда судьи поддержали налогоплательщиков. Так, предприниматель не согласился с решением ИФНС, которым были аннулированы затраты на асфальтирование территории торгового центра, склада, заготовительной базы и цехов. Судьи признали, что данные суммы можно расценить как материальные расходы и учесть на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2013 г. № А43-10855/2012).

Тем не менее, «упрощенцам», которые не готовы отстаивать свою позицию в суде, проще не учитывать затраты на благоустройство территории при определении налогооблагаемой базы.

Компенсация за разъездной характер работы

Если в организации или у предпринимателя трудится работник, постоянно или регулярно находящийся в пути, ему полагается компенсация за разъездной характер работы. Это значит, что работодатель должен возмещать такому сотруднику расходы на проезд, наем жилого помещения и дополнительные издержки (суточные и полевое довольствие) (ст. 168.1 ТК РФ).

На первый взгляд может показаться, что налогоплательщики на УСН с объектом «доходы минус расходы» имеют полное право учесть эту компенсацию при расчете налога. Ведь одной из статей расходов «упрощенца» являются расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом учитывать подобные расходы нужно по правилам, установленным для основной системы налогообложения, то есть в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. В ней говорится, что к расходам на оплату труда, в числе прочего, относятся начисления компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда. То есть, компенсацию можно включить в расходы как при общей системе налогообложения, так и при УСН.

Но финансисты считают иначе. По их мнению, компенсационные выплаты бывают двух видов. Первый вид - это доплаты и надбавки, предусмотренные статьей 129 Трудового кодекса. Второй вид - это возмещение расходов сотрудника, в частности компенсация за разъездной характер работы. К затратам на оплату труда относится только первый вид компенсаций, и только его можно включить в расходы. Что касается возмещения за разъездной характер, то оно не является элементом оплаты труда, и его нельзя учесть при определении облагаемой базы «упрощенца» (письмо Минфина РФ от 16 декабря 2011 г. № 03-11-06/2/174).

Арбитражная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Судьи, как правило, не разделяют точку зрения ревизоров и приходят к выводу, что к расходам на оплату труда относятся любые компенсации, в том числе за разъездной характер (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2013 г. № А66-420/2013). Но учитывая позицию контролеров, этот вид расходов можно отнести к разряду «опасных». При проверке налоговики скорее всего аннулируют затраты в виде компенсации, а также начислят пени и штраф.

Расходы предпринимателя до регистрации его в качестве ИП

На практике возможна ситуация, когда физическим лицом до регистрации его в качестве ИП с объектом налогообложения «доходы минус расходы» были произведены затраты, относящиеся к будущей предпринимательской деятельности. Можно ли учесть их при расчете единого налога?

Обратимся к статье 252 Налогового кодекса. Пункт 1 указанной статьи гласит: расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Эти критерии обязаны соблюдать «упрощенцы», о чем сказано в пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса. В то же время порядок учета расходов, произведенных предпринимателем на УСН до его государственной регистрации в качестве ИП, нормами главы 26.2 Налогового кодекса не определен.

В Минфине считают, что если физическое лицо несет расходы до регистрации в качестве предпринимателя, то они никак не могут быть связаны с ведением предпринимательской деятельности. Поэтому учитывать такие расходы в целях налогообложения нельзя (письмо Минфина РФ от 10 апреля 2013 г. № 03-11-11/142).

В упомянутом письме финансисты рассмотрели ситуацию, когда гражданин еще не будучи предпринимателем купил земельный участок и стройматериалы для дальнейшего использования их в бизнесе. По мнению чиновников, стоимость земли и стройматериалов списать на «упрощенные» расходы нельзя. И тот факт, что имущество предназначалось для ведения предпринимательской деятельности, никакой роли не играет.

Однако в арбитражной практике есть решения, в которых суды признают право предпринимателей учесть расходы, произведенные до их госрегистрации в качестве ИП. К примеру, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2010 года по делу № А45-13717/2009 судьи указали следующее. Факт использования коммерсантом имущества, приобретенного за счет собственных средств до начала осуществления предпринимательской деятельности, «не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах и не может лишать предпринимателя права включать спорные затраты в состав расходов, связанных с извлечением дохода, который подлежит налогообложению в установленном порядке».

Но учитывая, что контролеры по данному вопросу придерживаются иного мнения, отстаивать правомерность списания подобных затрат в целях налогообложения придется в суде.

Расходы на обеспечение нормальных условий труда

Напомним, что в соответствии с Трудовым кодексом работодатель обязан за счет собственных средств улучшать условия и охрану труда работников (ст. 212, 226 ТК РФ). Эти средства должны быть направлены на мероприятия, перечисленные в Типовом перечне ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. № 181н), в частности:

• устройство новых или модернизация уже имеющихся средств коллективной защиты работников от воздействия опасных и вредных производственных факторов;
• устройство новых или реконструкция имеющихся мест организованного отдыха, помещений и комнат релаксации, психологической разгрузки, мест обогрева работников, а также укрытий от солнечных лучей и атмосферных осадков при работах на открытом воздухе;
• расширение, реконструкция и оснащение санитарно-бытовых помещений;
• приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой;
• устройство тротуаров, переходов, тоннелей, галерей на территории организации для обеспечения безопасности работников и др.

Таким образом, затраты на мероприятия по улучшению условий и охраны труда работников, поименованные в указанном Типовом перечне, являются экономически оправданными. Поэтому в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходы на их осуществление можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Тем не менее, если организация применяет УСН, то с учетом расходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, не все так однозначно.

Несмотря на то, что работодатель в силу закона обязан обеспечивать нормальные условия труда работникам, чиновники неоднократно разъясняли, что затраты на их обеспечение нельзя учесть в расходах при УСН (см. письма Минфина России от 6 декабря 2013 г. № 03-11-11/53315, от 1 февраля 2011 г. № 03-11-11/22). Это связано с тем, что при определении налоговой базы «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» руководствуются закрытым перечнем расходов, приведенным в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Затраты на обеспечение нормальных условий труда в данном перечне не упомянуты. Значит, «упрощенцы» не вправе их учесть при расчете единого налога. Такой вывод финансисты сделали в письме от 24 октября 2014 года № 03-11-06/2/53908.

Расходы на санаторно-курортное лечение

По мнению Минфина, затраты на санаторно-курортное лечение сотрудников нельзя учесть в расходах «упрощенца»-работодателя (письмо Минфина России от 30 апреля 2015 г. № 03-11-11/25285).

Чиновники обосновывают свою позицию так.

Действительно, согласно положениям Налогового кодекса фирмы и предприниматели, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы» при расчете «упрощенного» налога могут учитывать расходы на оплату труда и выплату больничных пособий в соответствии с российским законодательством (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Для целей налогообложения такие расходы следует принимать в том же порядке, что и при налогообложении прибыли, то есть в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. Проще говоря, расходами на оплату труда при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу признаются лишь те выплаты работникам, которые поименованы в статье 255 Налогового кодекса.

В свою очередь статья 255 кодекса устанавливает, что к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, в том числе:

• стимулирующие начисления и надбавки;
• компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда;
• премии и единовременные поощрительные начисления;
• расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми или коллективными договорами.

Расходы на санаторно-курортное лечение в этом перечне не упомянуты. Поэтому в Минфине делают вывод: расходы на санаторно-курортное лечение при УСН не уменьшают налоговую базу по «упрощенному» налогу.

Сомнительный (безнадежный) долг

По правилам Налогового кодекса организации и предприниматели могут признать имеющуюся дебиторскую задолженность сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям (п. 1 ст. 266 НК РФ):

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);
• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не имеет значения, были приняты меры по его взысканию или нет. Кроме того, имеющийся долг можно квалифицировать как безнадежный, то есть нереальный к взысканию, если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1. истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);
2. обязательство должника прекращено:

• из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Также долг может быть признан безнадежным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, если исполнительный документ был возвращен взыскателю из-за:

• невозможности установить место нахождения должника, его имущества или получить сведения об имеющихся у него денежных средств и иных ценностей;
• отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание. Но при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ).

Помимо этого, долг становится безнадежным, если на основании пункта 1 статьи 418 Гражданского кодекса обязательство прекращено в связи со смертью должника, и оно не может быть исполнено без его личного участия. Такие разъяснения Минфин давал в письмах от 19 апреля 2012 г. № 03-03-06/2/39, от 18 января 2010 г. № 03-03-06/1/8.

Закрытый перечень расходов, которые могут учесть «упрощенцы» на доходно-расходной УСН при расчете единого налога, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Расходы, связанные со списанием сомнительных долгов, в том числе безнадежных, в этом перечне не поименованы. Значит, расходы, связанные со списанием сомнительных (безнадежных) долгов, «упрощенец» с объектом «доходы минус расходы» не вправе учесть при расчете единого налога. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 20 февраля 2016 г. № 03-11-06/2/9909.

1. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией Российской Федерации составной частью правовой системы Российской Федерации.

2. Международные договоры Российской Федерации применяются к отношениям, указанным в пунктах 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса, непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта.

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора.

Комментарий к Ст. 7 ГК РФ

1. В п. 1 комментируемой статьи воспроизведена первая фраза ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации (далее — Конституция РФ), дополненная указанием на конституционное происхождение этого принципиального правила.

Первый абзац п. 2 содержит норму, почти не имеющую аналогов в других российских законах. Эта норма в отечественном законодательстве впервые появилась в ГК РФ и лишь затем была воспроизведена в иной редакции в Федеральном законе от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» (далее — Закон о международных договорах) .

———————————
Исключениями являются Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее — БК РФ) (п. 2 ст. 4) и Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. N 209-ФЗ «О геодезии и картографии» (п. 2 ст. 2) и от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании» (п. 2 ст. 4).

Пункт 3 ст. 5 этого Закона предусматривает следующее: «Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для их применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты».

В абз. 2 этого же пункта комментируемой статьи воспроизведена дословно, но применительно к гражданскому законодательству конституционная норма, содержащаяся в последней фразе ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Эта норма впервые в отечественном праве была введена в гражданское законодательство в Основах гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961 г. (ч. 1 ст. 129) и уже оттуда была перенесена в ГК РСФСР 1964 г. (ч. 1 ст. 569) и заимствована почти всеми другими общесоюзными основами законодательства. Простое перечисление этих Основ свидетельствует о конституционной природе этой нормы, однако такой статус она обрела только 30 лет спустя, в Конституции РФ.

———————————
Это было сделано в Основах законодательства: о недрах 1975 г. (ст. 51), водного 1970 г. (ст. 47), лесного 1977 г. (ст. 51), о здравоохранении 1969 г. (ст. 55), о народном образовании 1973 г. (ст. 71), жилищного 1981 г. (ст. 55), о гражданском судопроизводстве 1961 г. (ст. 64) и о браке и семье 1968 г. (ст. 39). В 1991 г. она была повторена в Основах гражданского законодательства Союза ССР и республик (ст. 170) и в их составе действовала в Российской Федерации с 3 августа 1992 г. до введения в действие части первой ГК РФ.

Хотя содержание этой конституционной нормы оправдывает ее воспроизведение лишь в основных кодификационных законах, определяющих главное содержание самостоятельных отраслей законодательства, она бездумно растиражирована почти в сотне федеральных законов, включая Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле» (п. 2 ст. 2), в ряде постановлений Правительства РФ и даже в большом числе ведомственных актов (приказов министров и др.).

2. Нормы, вошедшие в комментируемую статью, как и их прообразы, приведенные в ч. 4 ст. 15 российской Конституции, имеют общий смысл и общее назначение — определить соотношение обязательного для Российской Федерации международного публичного права с национальным (внутригосударственным) правом и законодательством России, в данном случае — с гражданским правом и гражданским законодательством. Этот вопрос принципиально важен для всех отраслей российского законодательства, но для гражданского законодательства имеет особое и притом сугубо практическое значение благодаря интенсивно развивающемуся и захватывающему все более широкий круг правовых институтов процессу международной унификации частного права — гражданского, торгового, семейного. Такая унификация осуществляется в глобальном масштабе (универсальная унификация), на региональных уровнях (в ЕС, СНГ, ЕврАзЭС, Скандинавских странах и др.) и даже в двусторонних отношениях государств. Везде она приводит к созданию в источниках международного права (главным образом в международных договорах) правил и положений, которые должны трансформироваться в нормы внутригосударственного частного права и регулировать отношения субъектов этой системы права.

И в Конституции РФ (ч. 4 ст. 15), и в ГК РФ (комментируемая статья) имеются в виду два основных и в то же время существенно разных вида положений международного публичного права. С одной стороны, это «общепризнанные принципы и нормы международного права» (п. 1 комментируемой статьи), которые, если они обрели такой статус, становятся обязательными для государства независимо от его прямо выраженного на это согласия; с другой — «международные договоры Российской Федерации» (п. п. 1 и 2 комментируемой статьи), обязательность которых для Российского государства вытекает только из его участия в соответствующем международном договоре.

3. В п. 1 комментируемой статьи, как и в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, речь идет о двух разновидностях «общепризнанных» норм — об общепризнанных принципах международного права и об общепризнанных нормах международного права. И те и другие, несмотря на определенное различие в их содержании (см. ниже), являются императивными и образуют так называемое «общее международное право» (jus cogens), по выражению И.И. Лукашука — «ядро международного права». Их отличительным признаком является то, что они считаются созданными по согласию всех государств (хотя и не требуют формального выражения такого согласия) и в силу этого становятся обязательными для всех субъектов международного права (ergo omnes). Одностороннее отступление государства от общепризнанных норм международного права, как и отступление от них по соглашению двух или нескольких государств, недопустимо. «Главным отличительным признаком универсальных норм, — считает И.И. Лукашук, — являются глобальность действия, всеобщая обязательная сила, создание и отмена их международным сообществом в целом. Основной формой существования служит обычай. Универсальные нормы образуют общее международное право» .

———————————
То обстоятельство, что под «нормами международного права» в данном случае понимаются не все, а только общепризнанные нормы международного права, легко обнаруживается как из самого текста первой фразы ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, так и из сопоставления ее с рядом других положений Конституции и этих положений между собой (ср. ч. ч. 1 и 2 ст. 63, ст. 69).

Лукашук И.И. Международное право. Общая часть: Учебник для студентов юридических факультетов и вузов. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2005.

Точное разграничение между общепризнанными принципами и общепризнанными нормами международного права провести трудно. Верховный Суд РФ в Постановлении Пленума от 10 октября 2003 г. N 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. N 5) предписал понимать под общими принципами международного права «основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо». Одновременно Верховный Суд РФ определил общепризнанную норму международного права как «правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом как юридически обязательное» (п. 1) .

———————————
Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2003. N 12.

На практике к общепризнанным принципам международного права, в отличие от общепризнанных норм, относят основные, наиболее общие правила взаимоотношений субъектов международного права, которые не предписывают им точно определенных действий (или воздержания от них) в конкретных случаях, а определяют общую линию поведения государств в различных и не обязательно однородных ситуациях.

Обычно, ссылаясь на Устав ООН, Декларацию о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН 1970 г. , и Заключительный акт СБСЕ 1975 г. , называют такие общепризнанные принципы международного права, как:

———————————
Принята 24 октября 1970 г. на пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН, Резолюция N 2625 (XXV).

Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе, подписан в Хельсинки 1 августа 1975 г.

— неприменение силы или угрозы силой;

— мирное разрешение межгосударственных споров;

— невмешательство во внутренние дела других государств;

— межгосударственное сотрудничество;

— равноправие и самоопределение народов;

— суверенное равенство государств;

— добросовестное выполнение международных обязательств;

— нерушимость границ;

— территориальная целостность государств;

— уважение прав человека.

———————————
Лукашук И.И. Указ. соч.; Шлянцев Д.А. Международное право: Курс лекций. М.: Юстицинформ, 2006.

Общепризнанные нормы международного права можно отличать от общепризнанных принципов по большей степени конкретности поведения, действий, предписываемых ими субъектам международного права, большей определенности и детальности этих положений. В качестве примера общепризнанных норм международного права часто приводят Всеобщую декларацию прав человека 1948 г. .

———————————
Принята и провозглашена 10 декабря 1948 г. Генеральной Ассамблеей ООН, Резолюция N 217 A (III).

4. Понятие «международные договоры Российской Федерации» определено исчерпывающим образом в Законе о международных договорах (п. 2 ст. 3). К ним относятся договоры, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами и с международными организациями от имени:

— Российской Федерации (межгосударственные договоры);

— Правительства РФ (межправительственные договоры);

— федеральных органов исполнительной власти (договоры межведомственного характера).

Для регулирования отношений в сфере гражданского права (см. ст. ст. 1 и 2 ГК) имеют значение почти исключительно межгосударственные договоры РФ, а среди таких договоров в первую очередь те, содержанием которых является унификация материальных и коллизионных норм национального частного права.

Международный договор применим к отношениям в сфере частного права, подпадающим под российскую юрисдикцию, только при условии, если Российская Федерация выразила согласие на обязательность для нее международного договора. Такое согласие должно быть выражено способом, предусмотренным соответствующим договором, — путем подписания, ратификации, принятия, утверждения договора, присоединения к нему или иным образом (п. 1 ст. 6 Закона о международных договорах). При этом должны быть соблюдены порядок выражения такого согласия и иные требования российского законодательства. Так, обязательно подлежат ратификации международные договоры:

— исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотренные российским законом;

— предметом которых являются основные права и свободы гражданина (подп. «а» и «б» п. 1 ст. 15 Закона о международных договорах).

Только в силу и вследствие выражения Российским государством в установленном порядке согласия на обязательность международного договора он становится «международным договором Российской Федерации» и в соответствии с российской Конституцией — «составной частью правовой системы» России.

Международный договор применим к гражданско-правовым отношениям в сфере российской юрисдикции, если он является действующим.

Для этого, во-первых, международный договор должен вступить в силу вообще и вступить в силу для Российской Федерации в частности. Общие условия вступления международного договора в силу и условия его вступления в силу для отдельного участвующего в нем государства определяются нормами международного договора. В многосторонних договорах первые чаще всего требуют достижения минимального числа участвующих в договоре государств. Вторые зависят прежде всего от соблюдения предусмотренного договором способа выражения государством согласия на участие в договоре.

Во-вторых, применение договора возможно, если его действие еще не прекратилось или не приостановлено (см. разд. V Закона о международных договорах). Прекращение действия международного договора вообще возможно вследствие различных причин — истечения срока действия договора, замены его новым договором и др. Для конкретного государства международный договор прекращает действие, как правило, в силу его денонсации этим государством.

Необходимым условием применения международного договора РФ в сфере российской юрисдикции по общему правилу является официальное опубликование этого договора, предусмотренное в ст. 30 Закона о международных договорах.

5. В соответствии с российской Конституцией (ч. 4 ст. 15) и ГК РФ (п. 1 ст. 7) общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются «составной частью ее правовой системы». По господствующему доктринальному мнению это означает возможность рассматривать названные международные правоположения и акты как определенный ингредиент российского права, но не как часть законодательства России.

Качество «составной части правовой системы» проявляется для этих принципов, норм и договоров в ряде отношений:

— во-первых, в юридической обязательности общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров РФ для субъектов российского внутригосударственного права, причем как для органов государства, обеспечивающих их применение (в том числе для суда), так и для участников гражданско-правовых отношений, регулируемых ими. С этим связана общность (совпадение) правовых последствий неправильного применения названных принципов, норм или международных договоров, с одной стороны, и норм внутригосударственного права — с другой: одинаковыми при этом являются как материально-правовые последствия неправильного правоприменения (недействительность сделки и др.), так и его процессуальные последствия (отмена судебного решения и др.);

— во-вторых, в действии и применении общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров РФ в сочетании и взаимосвязи с внутригосударственным российским правом. Опыт показывает, что, как бы подробно и детально ни были регламентированы те или иные отношения положениями международного договора, такие положения никогда не бывают достаточны для полного регулирования соответствующего отношения или разрешения возникшего в связи с ним спора. В еще большей степени эта неполнота характерна для общепризнанных принципов и норм международного права. Недостающие правила восполняются национальным правом (материальным или коллизионным), и правовое регулирование в таких случаях осуществляется сложным комплексом разнопорядковых правовых норм;

— в-третьих, применение в пределах российской юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров РФ происходит в порядке и процессуальных формах, установленных российским правом, в том числе в суде — в порядке российского гражданского или арбитражного судопроизводства.

Из названных принципов, норм и договоров вытекают (и то сравнительно редко) лишь отдельные особенности используемой при их применении процедуры.

Но в правовой системе России общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации не растворяются, а продолжают оставаться «составной частью», в значительной мере автономной, обособленной от остального российского национального права:

а) сфера юридически обязательного для России действия и применения общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров РФ определяется международным правом и не может быть российским законодателем сужена. В то же время она может быть расширена (иногда весьма значительно) путем воспроизведения в российском законе названных правоположений (прежде всего положений международных унификационных договоров) для более широкого круга однородных отношений, прямо сферой их действия не охватываемых (разумеется, при условии, что эти однородные отношения сами по себе подпадают под российскую юрисдикцию);

б) являясь составной частью правовой системы России, общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ в той мере, в какой это касается юридически обязательной сферы их действия и применения, не могут быть ни изменены, когда их текст вводится в российское законодательство, ни исключены, когда их положения применяются непосредственно;

в) правила толкования международных договоров РФ при их действии и применении в составе правовой системы России определяются международным правом. В первую очередь для этого должны быть использованы соответствующие правила самого международного договора, если они в нем установлены, а затем общие правила толкования международных договоров, установленные Венской конвенцией о праве международных договоров 1969 г. . Толкование положений таких договоров в соответствии с российским правом (материальным или коллизионным) возможно лишь субсидиарно либо при соответствующем прямом указании в международном договоре.

———————————
Начиная со второй половины прошлого столетия в большую часть многосторонних международных договоров, в особенности в договоры об унификации частного права, включается правило о том, что при толковании соответствующего договора «надлежит учитывать его международный характер и необходимость содействовать достижению единообразия в его применении», а вопросы, прямо в нем не разрешенные, следует разрешать «в соответствии с общими принципами, на которых он основан», и лишь при отсутствии таких принципов — «в соответствии с правом, применимым в силу норм международного частного права» (см., например, ст. 7 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи 1980 г.).

В Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., касающейся договоров между государствами, такие подробные правила содержатся в разд. 3 («Толкование договоров») ч. III (ст. ст. 31 — 33). Конвенция вступила в силу для СССР 29 мая 1986 г. в результате присоединения к ней (Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. N 37. Ст. 772) и стала обязательной для Российской Федерации как правопреемника СССР. См. также п. п. 10, 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. N 5.

6. Несмотря на то что в статусе общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров РФ в качестве составной части правовой системы России много общего (см. п. 5 настоящего комментария), в действии и применении таких принципов и норм, с одной стороны, и международных договоров — с другой, к отношениям, регулируемым гражданским правом, имеются весьма важные различия.

Теоретически любой из названных выше общепризнанных принципов международного права (см. п. 3 настоящего комментария) может иметь значение для гражданско-правовых отношений и регулирующих эти отношения норм. Но на практике возможность и необходимость прибегать в этой сфере к общепризнанным принципам международного права возникает в основном в отношении трех таких принципов:

1) принцип добросовестного выполнения международных обязательств, являющийся «основополагающим принципом международного права» и образующий вместе с другими общепризнанными принципами «правовую основу межгосударственных отношений» ; в сфере регулирования гражданско-правовых отношений имеет значение главным образом как адресованное всем государствам и каждому из них требование применять неуклонно, в полной мере и максимально точно положения международных договоров РФ, предназначенные для регулирования этих отношений. Это требование, как и другие общепризнанные принципы, действует непосредственно в отношении органов государственной власти, обязывая одни из них к изданию внутригосударственных актов гражданского законодательства, когда это необходимо для осуществления положений международного договора, а другие (прежде всего суды) — к применению таких положений при разрешении гражданско-правовых споров. В частности, согласно Основному Закону «в Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина» (ч. 2 ст. 55 Конституции РФ) ;

———————————
Закон о международных договорах (преамбула).

2) принцип суверенного равенства государств, который может иметь значение при решении вопросов о применении норм иностранного публичного права (см. ст. 1192 ГК), о соблюдении публичного порядка (см. ст. 1193 ГК), о реторсиях (см. ст. 1194 ГК), о юрисдикционных иммунитетах иностранного государства и его собственности и некоторых других;

3) принцип уважения прав человека, который может оказать влияние на применение норм национального права о защите личных неимущественных прав, возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью человека, возмещении морального вреда и др.

«Общепризнанность» принципов международного права, являющихся частью правовой системы России, снимает вопрос о необходимости специального выражения государством согласия на обязательность для него этих принципов, а их роль непосредственного критерия оценки осуществляемого государством законотворчества и правоприменения не требует имплементации общепризнанных принципов международного права в национальное законодательство.

Для международных договоров, имеющих целью предопределить тем или иным образом регулирование внутригосударственным правом отношений с участием субъектов национального права, напротив, особое значение имеют вопросы:

— о выражении государством согласия на обязательность для него данного международного договора (см. п. 4 настоящего комментария) и тем самым включения его в состав своей правовой системы (вопрос о трансформации международного договора в национальное право);

— об осуществлении положений международного договора в рамках своей правовой системы либо путем непосредственного применения этих положений (в том числе судом), либо путем издания необходимых для этого внутригосударственных актов (вопрос о реализации международного договора на внутригосударственном уровне).

7. Главное содержание обязательств, принимаемых в отношении друг друга государствами — сторонами международных договоров об унификации частного права (в том числе Россией по международным договорам РФ), всегда состоит в обязанности каждого государства — участника договора обеспечить регулирование определенных в этом договоре частноправовых отношений установленным в нем образом. Но достигается эта единая цель в таких договорах путем использования нескольких разных способов (методов) унификации.

В большинстве случаев в международных унификационных договорах устанавливаются положения, по содержанию представляющие собой завершенные правовые нормы (материальные, реже — коллизионные), без преобразования готовые к применению в составе внутригосударственного права. Такой метод прямой (или полной) унификации позволяет государствам — участникам соответствующего договора применять эти положения международного договора непосредственно, без введения их в свое национальное законодательство или издания для этого каких-либо иных внутригосударственных актов.

Такие положения международных договоров («унифицированные нормы») имеют двойственную правовую природу. С одной стороны, в международном унификационном договоре они определяют содержание международного обязательства государств — сторон договора обеспечить унификацию, единообразие правового регулирования в определенной этим договором сфере отношений. С другой стороны, эти положения уже создаются и включаются в международный договор с целью превращения их в нормы внутригосударственного права без дополнительного преобразования.

Предусмотренное п. 2 ст. 7 ГК РФ и п. 3 ст. 5 Закона о международных договорах непосредственное действие «положений договора», не требующих для их применения издания внутригосударственных актов («унификационных норм»), отпадает, когда в самом договоре предусмотрена необходимость введения этих положений в национальное законодательство государства — стороны договора.

———————————
Одним из немногочисленных примеров таких международных договоров является Конвенция, устанавливающая Единообразный закон о переводном и простом векселе, принятая в Женеве 7 июня 1930 г. Она начинается с того, что «Высокие Договаривающиеся Стороны обязуются ввести на своих территориях… Единообразный закон, составляющий приложение 1 к настоящей Конвенции» (ст. 1). Им является Единообразный закон о переводном и простом векселе, в 78 статьях которого содержится полное, практически исчерпывающее регулирование вексельных отношений. Советский Союз присоединился к Конвенции в 1936 г. и 7 августа 1937 г. принял дословно этот Закон в виде Положения о переводном и простом векселе (Собрание законодательства СССР. 1937. N 52. Ст. 221). Применение этого Положения в России подтверждено Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ.

С другой стороны, международные унификационные договоры не ограничивают право их участников добровольно ввести такие «непосредственно действующие» положения договора в национальное законодательство, в том числе и с целью обеспечения этим «унифицированным нормам» более широкой сферы действия, чем предусмотрено международным договором, вплоть до полного замещения ими прежних норм внутригосударственного права, регулировавших однородные отношения.

———————————
Например, в ст. ст. 424, 450 (п. 1), 469, 470, 506, 523 (п. 1), 524 ГК РФ — ряд положений Венской конвенции о договорах международной купли-продажи товаров. Став в ГК РФ «плоть от плоти» нормами национального законодательства, эти положения во всех случаях обрели более широкую, чем в Конвенции, сферу действия. Некоторые из них использованы в ГК РФ для регулирования отношений по договорам вообще, а не только по договору купли-продажи.

8. Норма, установленная в абз. 2 п. 2 комментируемой статьи, вызвана к жизни главным образом участием нашего государства в международной унификации частного права. В большинстве международных унификационных договоров заложена возможность одновременного существования в праве участвующих в договоре государств двух (а то и нескольких) разных правовых режимов для однотипных отношений: одного — для отношений, подпадающих под действие «унифицированных норм» международного договора, сфера применения которых (как и сфера действия самого договора) ограничена многими параметрами; другого — для отношений того же типа, но установленного внутригосударственным правом, сфера действия которого ограничена, как правило, только пределами юрисдикции государства. Такой дуализм правового регулирования в рамках одного правопорядка создает почву для коллизий правил этих двух правовых режимов. Конституция РФ (ч. 4 ст. 15), как и ГК РФ (п. 2 комментируемой статьи), предписывает в подобных и некоторых других случаях разрешать такие коллизии в пользу положений международных договоров РФ, поскольку по этим договорам Россия связана обязательствами обеспечить их применение перед другими сторонами договора.