Документальное оформление взаиморасчетов с сотрудниками - один из наиболее важных разделов бухучета. От этого зависят не только различного рода выплаты, но и размеры налоговых отчислений и социальных взносов. Особое внимание следует уделять выдаче средств на рабочие поездки, в том числе и за границу. О них рассказала Екатерина Ермакова, менеджер проектов компании «Интеркомп».
Екатерина Ермакова
Менеджер проектов компании «Интеркомп»
Оформление загранкомандировки, в принципе, отличается от оформления деловой поездки внутри страны, но есть и похожие моменты: нужно так же издать приказ, так же отмечать в табеле дни нахождения сотрудника в командировке. А вот состав расходов для выезда за границу шире, нежели для командировок по России. Еще до выезда необходимо получить заграничный паспорт, визу, прочие документы. Расходы по оформлению загранпаспорта или страховки, необходимых для въезда в страну командирования, возмещаются сотруднику. Помимо этого, работникам, выезжающим за рубеж, возмещаются и обязательные консульские и аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автотранспорта, если сотрудник едет на автомобиле.
Средства под отчет
Начнем с темы выдачи средств под отчет в связи с тем, что в этом вопросе произошли изменения в 2017 году. Теперь для выдачи средств под отчет можно оформить распорядительный документ, а требовать с сотрудника заявление о выдаче денег уже не обязательно. Также теперь можно выдавать под отчет средства, даже если работник еще не отчитался за ранее полученные деньги (Указание Банка России от 19 июня 2017 г. № 4416-У). Важно, что распорядительный документ оформляется на каждую выдачу средств. Оформить его можно, например, в виде приказа. Если же в компании принято писать заявления на выдачу средств под отчет, то необходимо учесть, что руководитель помимо своей подписи и даты составления документа должен указать выдаваемую сумму и срок ее возврата (письмо Банка России от 6 сентября 2017 г. № 29-1-1-ОЭ/20642).
Отмечу, что большинство компаний выдают средства в рублях, а сотрудники уже сами конвертируют их в валюту, так как это упрощает учет, нет необходимости заводить дополнительные субсчета для учета сумм в валюте.
Обратите внимание
Передавать именную корпоративную карту от одного сотрудника другому противозаконно. Но на практике подобные случаи встречаются, рекомендую в таких ситуациях прикладывать к авансовому отчету служебную записку о том, что расходы были оплачены с карты руководителя.
Остановимся подробнее на ситуации, когда сотрудникам на командировочные расходы все же выдаются под отчет суммы в валюте, такой вариант допускается законодательством РФ (п. 16 Положения, п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Выдавая аванс в валюте, компания руководствуется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина от 27 ноября 2006 года № 154н, в силу пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ. Переоценка валюты проходит в общем порядке.
Рассмотрим получение денег под отчет на примере: 30 октября 2017 года компания получила из банка валютные средства в размере 1000 долларов на командировочные расходы. 1 ноября 2017 года валюта была выдана сотруднику по распоряжению руководителя для служебной поездки в США. Сотрудник предоставил утвержденный авансовый отчет в бухгалтерию 20 ноября 2017 года. У работника по отчету возник перерасход средств в размере 100 долларов. Как отразить эти операции в учете?
Дебет 50 (субсчет «Расчеты в валюте, доллары США») Кредит 52
В банке получены валютные средства на командировочные расходы на сумму 1000 долл. США (57 500 руб. по курсу 57,5 руб./долл. США);
Дебет 50 (субсчет «Расчеты в валюте, доллары США») Кредит 91.1
Отражена курсовая разница от переоценки валютных средств на отчетную дату на сумму 500 руб. (100 долл. США × 58 руб. = 58 000 руб. - 57 500 руб. = 500 руб.);
Дебет 71 (субсчет «Расчеты в валюте») Кредит 50
(субсчет «Расчеты в валюте, доллары США»)
Валюта выдана сотруднику компании под отчет на командировочные расходы на сумму 1000 долл. США (58 200 руб. по курсу 58,2 руб./долл. США);
Дебет 50 (субсчет «Расчеты в валюте, доллары США») Кредит 91.1
Отражена курсовая разница на сумму 200 руб. (58 000 руб. (на 31.10.2017) - 58 200 руб. (на 01.11.2017) = 200 руб.);
Дебет 10, 20, 26, 44 и прочие счета для учета ТМЦ и расходов, принятые для учета в компании Кредит 71 (субсчет «Расчеты в валюте»)
Отражены расходы на сумму 1000 долл. США (58 200 руб., курс взят на дату выдачи валюты сотруднику);
Дебет 10, 20, 26, 44 и прочие счета для учета ТМЦ и расходов, принятые для учета в компании Кредит 71 (субсчет «Расчеты в валюте»)
Отражены расходы на сумму 100 долл. США (5950 руб. по курсу 59,5 руб./долл. США). Перерасход отражен по курсу на дату утверждения авансового отчета, так как документа о конвертации не предоставлено.
Отмечу, что на практике для бухгалтерии гораздо проще выдавать средства под отчет в рублях, если предполагается, что в командировке расчет будет наличными, но еще удобнее - перечислить аванс или возместить расходы на карту работника.
Суточные
Одной из особенностей в учете при направлении сотрудников в загранкомандировки могут стать начисление и выплата суточных. Каждая компания вправе установить свой размер суточных. Суточные, установленные в локально-нормативном акте организации («Положение о командировках»), могут быть в полном объеме приняты в расходы по налогу на прибыль, но для целей НДФЛ установлены лимиты - 700 рублей в сутки для командировок по РФ и 2500 рублей в сутки для командировок за рубеж (ст. 217 НК РФ). Если в компании суточные приняты в размерах, превышающих эти нормы, то с разницы придется удержать у сотрудника НДФЛ, а также заплатить страховые взносы (п. 2 ст. 422 НК РФ).
Обычно размер суточных для России и для поездок за рубеж различается. Суточные платятся по стране въезда (п. 17, 18 Положения «Об особенностях направления работников в служебные командировки», утв. Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749 в ред. от 29 июля 2015 г.). Для командировок по странам, входящим в СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения о том, что отметки о пересечении границы не делаются, даты выезда и въезда в РФ определяются по проездным документам, а для командировок за границу - по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте. При однодневных командировках за границу суточные выплачиваются в размере 50 процентов от нормы для загранкомандировок (п. 20 Положения о командировках).
Примечательно, что если в компании принято выплачивать суточные за однодневные командировки по России, то такие выплаты облагаются страховыми взносами. Минфин, ссылаясь на пункт 11 Положения о командировках, разъясняет, что при однодневной командировке по России суточные не выплачиваются, следовательно, не применяется пункт 2 статьи 422 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суточные, предусмотренные пунктом 3 статьи 217 НК РФ. Поэтому суточные, выплаченные при однодневной командировке по РФ, облагаются взносами. При этом если работодатель возмещает расходы, связанные со служебной командировкой, то такие выплаты не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку не являются доходом работника.
Что касается НДФЛ, то в письмах Минфина от 1 октября 2015 года № 03-04-06/56259, от 1 марта 2013 года № 03-04-07/6189 (направлено письмом ФНС России от 26 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5200@) обозначена следующая позиция: «При направлении работника в однодневную командировку суммы денежных средств, выплачиваемых работнику взамен суточных, освобождаются от налогообложения в размерах, предусмотренных пунктом 3 статьи 217 Кодекса».
Пример. Расчет суточных
Сотрудник направлен в командировку в США, затем, не заезжая в Россию, он едет в Германию по тому же приказу руководителя. Суточные в компании установлены в размере 900 руб. для поездок по России, 60 долл. для поездок в США и 50 евро для поездок в Европу, в том числе в Германию. Рассчитаем суточные, если 5 октября сотрудник вылетел в США, в Германию он вылетел 8 октября, в Россию прилетел 11 октября. Курс доллара на момент утверждения авансового отчета составил 57 рублей, курс евро - 68 рублей.
Итак, суточные составят:
Итого: 21 360 руб.
Как мы знаем, в части НДФЛ законодательством установлены лимиты. Рассчитаем предельный размер суточных, не облагаемый НДФЛ.
Итого: 15 700 руб.
С разницы, составляющей 5660 рублей (21 360 - 15 700), необходимо удержать НДФЛ у сотрудника, а также заплатить взносы. А вот в целях налога на прибыль всю сумму суточных можно принять к учету, если данные размеры прописаны в локально-нормативном акте компании («Положение о командировках»).
Корпоративные карты
Сейчас все больше компаний отказываются от наличных средств и переходят на использование корпоративных карт, которые удобны в обращении и экономят время, а также облегчают учет. Корпоративные карты используют в том числе и для командировочных расходов. По функционалу карты ничем не отличаются от обычных, ими можно расплачиваться, в том числе за рубежом, а также пользоваться привилегиями, например, скидками или бонусами. Порядок использования карт должен быть закреплен в локально-нормативном акте организации. В данном документе устанавливаются должности сотрудников, имеющих право использовать корпоративные карты, лимиты, порядок получения и возврата и прочие нюансы (ч. 1 ст. 8 ТК РФ).
Корпоративные карты могут быть как именными, так и обезличенными. В любом случае карту сотруднику компании следует выдавать под расписку. Если сотрудники пользуются обезличенной корпоративной картой, то необходимо организовать учет таким образом, чтобы было всегда известно, у кого карта находится в данный момент. Такие карты обычно выдаются сотрудникам на определенный срок и конкретные цели, затем они должны быть возвращены в компанию. Хранить их рекомендуется в сейфе.
Передавать именную карту от одного сотрудника другому противозаконно, что следует из ряда норм Положения ЦБ РФ от 24 декабря 2004 года № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт». На практике встречаются такие случаи, когда руководитель компании передает именную корпоративную карту, например, своему помощнику. Рекомендую в таких случаях прикладывать к авансовому отчету служебную записку о том, что расходы были оплачены с карты руководителя.
Важно помнить, что, оплачивая услуги или товары корпоративной картой, чеки и прочие оправдательные документы собирать все же нужно, так как выписка со счета карты будет подтверждать факт оплаты, но расходы компании должны быть подтверждены первичными учетными документами.
Основные различия
В таблице мы собрали основные различия между командировками по России и за рубежом.
| по России | за границу | |
| При направлении в командировку необходимо |
издать приказ или распоряжение, где будут обозначены сроки, место назначения, цель командировки; отмечать в табеле учета рабочего времени дни командировки |
|
| оформить заграничный паспорт, при необходимости – визу | ||
| Аванс сотруднику выдается | в рублях | может быть выдан как в рублях, так и в валюте |
| Размер суточных, который не облагается НДФЛ | 700 рублей | 2500 рублей |
| Подтверждающие документы | документы на иностранном языке должны иметь построчный перевод, который может быть выполнен самим сотрудником | |
| Возмещаемые расходы | работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации | |
|
а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов; б) обязательные консульские и аэродромные сборы; в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта; г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки; д) иные обязательные платежи и сборы |
||
| Статус сотрудника | не изменяется |
при нахождении за границей РФ более 183 дней статус изменяется на нерезидента, НДФЛ с этого момента нужно платить в размере 30% |
Размеры суточных при загранкомандировках в 2018 - 2019 гг. имеют значение для расчета налога на прибыль, а также для целей исчисления и уплаты НДФЛ.
Напомним, что размер суточных работодатель устанавливает самостоятельно, закрепив суммы в коллективном договоре или в локальном нормативном акте (ст. 168 ТК РФ).
Некоторые компании устанавливают различные размеры суточных при загранкомандировках в зависимости от того, в какую страну отправляется работник для выполнения служебного задания.
Кстати, бюджетным организациям размер суточных при загранкомандировках устанавливает Правительство РФ. И коммерческие организации, при желании, могут ориентироваться на эти размеры суточных.
Суточные при загранкомандировках в 2018-2019 гг.: таблица
Для понимания приведем некоторые размеры суточных при загранкомандировках, установленных Правительством РФ для бюджетников (Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 № 812):
Суточные при загранкомандировках: в какой валюте выдавать
Работодатель сам определяет, в какой валюте устанавливать и выплачивать суточные для загранкомандировок. Например, размер таких суточных может быть установлен в иностранной валюте, но на руки работник получит сумму в рублях, эквивалентную этим валютным суточным.
Загранкомандировка: как считать суточные
Расчет суточных при загранкомандировках в 2018-2019 гг. зависит от количества дней, проведенных работником за пределами РФ.
По общему правилу суточные выплачиваются работнику следующим образом (п. 17, 18 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749):
- при отправлении в загранкомандировку за день пересечения границы суточные выплачиваются как за время нахождения за границей;
- при возвращении из зарубежной поездки за день пересечения границы суточные выплачиваются как за командировку внутри страны.
Правда, компания вправе установить свой порядок расчета выплачиваемых суточных.
Суточные в загранкомандировке в 2018-2019 гг. для «прибыльных» целей
Всю сумму суточных (без каких-либо ограничений) можно учесть в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если суточные выдаются в рублях, то никаких затруднений учет таких расходов не вызовет - просто вся сумма списывается в состав «прибыльных» расходов.
Если же суточные выданы до командировки в иностранной валюте, то необходимо перевести данную сумму в рубли по официальному курсу ЦБ на дату выдачи суточных (п. 10 ст. 272 НК РФ):
Полученная сумма учитывается в расходах.
Суточные по загранкомандировкам 2018-2019: что с НДФЛ
При загранкомандировках НДФЛ не облагается сумма суточных, не превышающая 2500 руб. в день (п. 3 ст. 217 НК РФ). Соответственно, с суммы сверх этого лимита необходимо удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.
Если суточные были выплачены в рублях, то облагаемая база по НДФЛ будет считаться по следующей формуле:
Кстати, если суточные в организации устанавливаются в иностранной валюте, но выплачиваются работнику в рублях, то никаких перерасчетов делать не нужно (
Расходы, связанные с зарубежными командировками, имеют свои особенности по сравнению с командировками внутри страны. Эти особенности обусловлены прежде всего тем, что загранкомандировки требуют дополнительных затрат (оформление загранпаспорта, виз, обязательной медицинской страховки, консульские сборы). Кроме того, многие расходы осуществляются в валюте, а значит, в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы. В данной статье мы расскажем, как правильно рассчитать суточные при загранкомандировках, а также как учесть курсовые разницы, если аванс выдан работнику в иностранной валюте (в рублях).
Положение об особенностях направления работников в служебные командировки
Правила направления сотрудников компаний в служебные командировки на территорию как РФ, так и иностранных государств закреплены в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение ).Согласно этому документу работники направляются в командировки на основании решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (п. 3 ). При этом срок командировки устанавливается работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 ).
В силу п. 11 Положения командированным работникам возмещаются:
- расходы по проезду и найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
- иные обязательные платежи и сборы.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, для коммерческих организаций определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (в соответствии с положениями ст. 168 ТК РФ ).
Обратите внимание
Фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым этим работником по возвращении из служебной командировки.
В случае проезда сотрудника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на личном транспорте (легковом автомобиле, мотоцикле) фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется этим сотрудником по возвращении из служебной командировки работодателю одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование данного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.) (п. 7 Положения ).
Отметим, что до 08.01.2015 (с этой даты действуют изменения, внесенные в Положение ) в случаях командирования работников в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, необходимо было оформлять командировочное удостоверение. С 08.01.2015 это требование отменено.
Добавим: направление работника в командировку в страны, не относящиеся к указанным государствам, и до этой даты производилось по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения.
В соответствии со ст. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических затратах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой. До 08.01.2015 эта норма предусматривала еще и необходимость составления отчета о выполненной работе в командировке.
Суточные во время загранкомандировок
Правила расчета суточных во время зарубежной командировки приведены в п. 17 , 18 и 20 Положения .Согласно этим нормам за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории РФ, суточные выплачиваются:
- при проезде по территории РФ - в порядке и размерах, которые предусмотрены для командировок в пределах территории РФ;
- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, которые установлены для командировок на территории иностранных государств.
- в иностранной валюте - при следовании работника с территории РФ;
- в рублях - при следовании на территорию РФ.
При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
Если сотрудник выехал в командировку на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.
Итак, в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте можно установить любой размер суточных, а также дифференцировать этот размер в зависимости от страны, в которую командируется работник.
В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт такой задержки (п. 19 Положения ).
Пример 1
Заместитель директора Козырев С. Н. (г. Москва) направлен в зарубежную командировку. Сначала он должен был посетить Австрию, потом Венгрию и возвратиться в Москву.
Согласно коллективному договору суточные в организации установлены для командировок по России - 700 руб.; для командировок в Австрию и Венгрию - 120 евро и 80 евро соответственно.
27 марта 2015 года в 23.20 Козырев С. Н. вылетел в Австрию и прибыл туда 28 марта. Пересечение границы РФ 27 марта подтверждается отметкой в заграничном паспорте.
Размер суточных, которые подлежат выплате данному работнику, составит:
- за 27 марта (день пересечения государственной границы РФ при следовании работника с территории РФ) - 120 евро;
- за 28 марта (день пребывания в Австрии) - 120 евро;
- за 29 марта (день прибытия в Венгрию) - 80 евро;
- за 30 марта (день пребывания в Венгрии) - 80 евро;
- за 31 марта (день прибытия в Россию) - 700 руб.
Если аванс выдан в валюте
Согласно п. 10 Положения работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных затрат, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). При этом выдача аванса может осуществляться наличными деньгами как в рублях, так и в валюте.В силу п. 16 Положения оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом № 173‑ФЗ .
В пункте 1 ст. 9 этого закона, с одной стороны, прописано общее правило о запрете валютных операций между резидентами, а с другой - предусмотрены исключения из этого правила. В частности, разрешается производить в валюте операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операции при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой (пп. 9 п. 1 названной статьи).
Как следует из п. 2.1 Указания ЦБ РФ № 2054-У , выдача юридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковского валютного счета на основании письма на ее получение.
При совершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются в валюте платежей и в рублях (п. 4 , 20 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ). Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 5 - 7 ПБУ 3/2006 ).
Случается, что поступление денег в кассу организации с валютного счета и выдача их из кассы в качестве аванса командированному работнику происходят в разные дни. При этом курс иностранной валюты по отношению к рублю меняется. В таком случае возникают курсовые разницы. Эти разницы имеют место и при возврате части неизрасходованной суммы аванса в иностранной валюте, если курс на дату возврата отличен от курса на дату выдачи аванса.
В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» ) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» ), в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 , пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 , пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ ).
На какую дату берется курс иностранной валюты к рублю для целей принятия расходов в бухгалтерском и налоговом учете?
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Для расходов организации в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, такой датой будет день утверждения авансового отчета (приложение к ПБУ 3/2006 ).
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания (п. 10 ст. 272 НК РФ ). Для расходов на командировки это дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ ).
Таким образом, при признании в расходах затрат на загранкомандировки в иностранной валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Пример 2
27 января 2015 года с валютного счета была снята сумма в размере 1 000 евро. В этот же день деньги были выданы работнику под отчет.
Работник вернулся из командировки 31 января, а 2 февраля представил авансовый отчет на сумму 990 евро и сдал неизрасходованную валюту в размере 10 евро.
Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:
27.01.2015 - 73,5633 руб./евро;
02.02.2015 - 78,1105 руб./евро.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 27.01.2015 | |||
| Получены в банке валютные средства для выдачи под отчет | 50-в* | 52 | 73 563,3 |
|
Выдана валюта командированному работнику под отчет (1 000 евро х 73,5633 руб./евро) | 71 | 50-1 | 73 563,3 |
| 02.02.2015 | |||
|
Отражена сумма командировочных расходов (990 евро х 78,1105 руб./евро) | 26 | 71 | 77 329,4 |
|
Возвращена в кассу неизрасходованная сумма аванса подотчетным лицом (10 евро х 78,1105 руб./евро) | 50-1 | 71 | 781,1 |
|
Отражена положительная курсовая разница от пересчета валюты (1 000 евро х (78,1105 - 73,5633) руб./евро) | 71 | 91-1 | 4 547,2 |
К счету 50 «Касса» открывается субсчет «Касса в валюте». При этом аналитика ведется по каждой используемой валюте.
В налоговом учете организации будут отражены:
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией, - 77 329,4 руб.;
- внереализационные доходы - 4 547,2 руб.
Если аванс выдан в рублях
В ситуациях, когда у организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемуся в командировку, рублевый аванс. Сотрудник самостоятельно приобретает валюту в соответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работник которого обязан выдать данному лицу документ, подтверждающий проведение операции с наличной иностранной валютой и чеками.В этом случае все операции по конвертации валютных средств, проводимые через обменные пункты (соответствующие подразделения банков), должны рассматриваться только как операции физических лиц . При покупке наличной валюты (этот факт нужно документально подтвердить) командированный сотрудник истратит конкретное количество рублей на приобретение конкретного количества валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранного государства он истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов.
В связи с этим возникает вопрос: по какому курсу в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать расходы работника, произведенные им в зарубежной командировке:
- на дату утверждения авансового отчета;
- на дату выплаты подотчетных сумм;
- на дату обмена работником полученных рублей на иностранную валюту?
Суть их сводится к следующему: расходы организации следует определять исходя из истраченной работником согласно первичным документам суммы валюты по курсу обмена, который определяется по справке о покупке указанным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.
Таким образом, по мнению чиновников, организация будет компенсировать работнику сумму его фактических затрат, то есть сумму по курсу, указанному в документах, подтверждающих покупку валюты, с учетом продажи неизрасходованного остатка в валюте (полагаем, что для целей бухгалтерского учета следует отражать в расходах именно эту сумму). А для целей исчисления налога на прибыль пересчет валюты в рубли будет производиться по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета.
Пример 3
Организация направила своего работника в зарубежную командировку с 27 по 31 января 2015 года.
В этот же день он приобрел 1 000 евро в обменном пункте по курсу 75 руб./евро.
В командировке работник потратил 990 евро, что подтверждено соответствующими документами.
По возвращении из командировки он обменял остаток аванса в размере 10 евро в обменном пункте по курсу 80 руб./евро.
Покупка и продажа иностранной валюты подтверждены справкой банка.
2 февраля работник представил авансовый отчет на сумму 990 евро (который был утвержден в этот же день), остаток в рублях вернул в кассу.
Курс ЦБ РФ на 02.02.2015 соответствует 78,1105 руб./евро.
Командированным работником израсходовано на покупку валюты 75 000 руб. (1 000 евро х 75 руб./евро), получено от продажи остатка аванса 800 руб. (10 евро х 80 руб./евро).
Итого работник фактически израсходовал в рублях 74 200 руб. (75 000 - 800). В бухгалтерском учете эта сумма подлежит отражению в составе расходов.
Работнику следует вернуть в кассу организации 1 800 руб. (76 000 - 74 200).
Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы будут рассчитаны по курсу, действовавшему на дату утверждения авансового отчета, и составят 77 329,4 руб. (990 евро х 78,1105 руб./евро).
Постоянная разница равняется 3 129,4 руб. (77 329,4 - 74 200). Постоянный налоговый актив (ПНА) составит 625,88 руб. (3 129,4 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 27.01.2015 | |||
| 71 | 50 | 76 000 | |
| 02.02.2015 | |||
| 26 | 71 | 74 200 | |
| Возвращена в кассу неизрасходованная сумма аванса подотчетным лицом | 50 | 71 | 1 800 |
| Отражен ПНА | 68 | 99 | 625,88 |
В вышеупомянутых письмах Минфина (№ 03‑03‑06/1/193 ) и ФНС (№ КЕ-4-3/4408 ) предусмотрена и ситуация, когда командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рубля в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену. В этом случае сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, устанавливается организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть утверждения авансового отчета.
Полагаем, Минфин имел в виду, что сумма компенсации работнику будет пересчитываться по официальному курсу ЦБ РФ на дату утверждения отчета. Это означает, что разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3. При этом учтем, что справки о покупке валюты и продаже остатка аванса работник не представил.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 27.01.2015 | |||
| Выдан командированному работнику аванс в рублях | 71 | 50 | 76 000 |
| 02.02.2015 | |||
| Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету | 26 | 71 | 77 329,4 |
|
Произведен окончательный расчет с подотчетным лицом (77 329,4 - 76 000) руб. | 71 | 50 | 1 329,4 |
Как видно из приведенного примера, официальный курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета выше, чем тот курс, по которому валюта приобреталась в обменном пункте. Поэтому работник, который не представил справку банка о покупке (продаже) валюты, получит компенсацию в большем размере, чем он фактически потратил. А значит, в ситуации постоянного роста курса валют (что и наблюдалось в стране на протяжении последних нескольких месяцев) работникам выгоднее «потерять» документы, подтверждающие курс покупки валюты, а также как можно дольше тянуть со сдачей авансового отчета.
Поэтому организациям стоит быть бдительными в подобной ситуации и не забывать один из основополагающих принципов признания расходов для целей налогообложения, изложенный в ст. 252 НК РФ : под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В связи с этим напоминаем, что согласно ст. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах в течение трех рабочих дней .
Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
Поправки внесены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 № 1595. Подробнее об этом см. статью «Расходы на командировки должны быть обоснованы и документально подтверждены», № 2, 2015.
Федеральный закон от 10.12.2003 № 173‑ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Указание ЦБ РФ от 14.08.2008 № 2054-У «О порядке ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации».
Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
В таких случаях факт покупки иностранной валюты физическим лицом в учете организации не отражается, ведь конвертация валюты в обменном пункте производится от имени физического лица.
Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка
- это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом зарубежной командировкой признается командировка за пределы РФ, в том числе в страны СНГ, при пересечении границ которых отметка в заграничном паспорте может не проставляться.
Распоряжение работодателя о направлении в командировку оформляется приказами по унифицированным формам Т-9 (для одного работника) или Т-9а (для группы работников), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. При направлении за рубеж в приказе указываются страна, город и организация, куда направлен работник.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Особенности направления работников в служебные командировки определены в Постановлении Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749), содержание которого рассмотрим позднее.
По мнению специалистов ФНС России и Минфина России, изложенному в недавних Письмах от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408 и от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 соответственно, при оценке величины принимаемых для целей исчисления налога на прибыль расходов на зарубежные командировки следует исходить из того, что расходами на командировки, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, будут являться суммы, которые подлежат работнику в возмещение командировочных расходов в соответствии с трудовым законодательством РФ.
А в Письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2010 N 20-15/124949 подчеркивался важный факт - учитывая, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым, расходы, понесенные во время загранкомандировки и не перечисленные в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом такие расходы должны быть признаны соответствующими требованиям, которые установлены в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Значит, для учета в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль должны выполняться два главных условия
:
1) наличие правильно оформленного распоряжения работодателя (приказа), а также документа, подтверждающего фактическую продолжительность командировки (командировочное удостоверение либо копия заграничного паспорта с отметками пограничных органов);
2) расходы являются экономически обоснованными и возмещаются работникам в порядке и в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом (приказом, распоряжением, положением по организации).
Расходы на командировки для коммерческих организаций в целях расчетов по налогу на прибыль не нормируются. В частности, можно установить в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте любой размер суточных, в том числе и дифференцировать размеры суточных в зависимости от различных факторов. Например, предусмотреть разные величины суточных для разных городов или областей, в которые направляются работники, или прописать более высокие суточные для руководителя предприятия и руководителей подразделений по сравнению с суточными, выплачиваемыми рядовым работникам.
А вот командировочные расходы учреждений, финансируемых за счет средств федерального бюджета, возмещаются исходя из фиксированных норм, которые по различным видам расходов утверждены отдельными постановлениями Правительства РФ. В частности, размеры и порядок выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 (далее - Постановление N 812). Постановление определяет в долларах США размер суточных в зависимости от страны, куда направлен работник, а также порядок учета дней пересечения государственной границы РФ и др. Впрочем, руководитель такого учреждения может установить суточные выше указанных норм, если учреждение имеет экономию бюджетных средств, выделяемых на данный вид расходов.
Расчет суточных при заграничной командировке
Суточные в размерах, установленных в коллективном договоре или локальном нормативном акте, не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное, пенсионное и медицинское страхование. А вот в целях исчисления НДФЛ существуют ограничения
. Суточные, превышающие 700 руб. за каждый день командировки на территории РФ и 2500 руб. за каждый день заграничной командировки, облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Так как суточные за день пересечения государственной границы РФ при возвращении работника из-за рубежа выплачиваются как за командировку по территории РФ, то не будут облагаться налогом суточные в размере 700 руб. за последний день заграничной командировки (Письмо Минфина России от 07.07.2010 N 03-04-06/6-140). Причем это правило действует даже в том случае, если в локальном нормативном акте - например, в Положении о командировании - прописано, что суточные за последний день командировки выплачиваются в той же сумме, что и за все дни загранкомандировки, например в размере 2500 руб. (Письмо Минфина России от 06.09.2010 N 03-04-06/6-205).
Представление подтверждающих документов, чеков и квитанций о расходовании суточных вне зависимости от того, превышают ли они нормы или нет, не требуется, так как суточные - это компенсация работнику дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. С этим согласны контролирующие органы (Письма Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770 и ФНС России от 03.12.2009 N 3-2-09/362).
Если за время командировки работник посещает несколько стран, то суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются по нормам той страны, в которую направляется работник (п. 18 Положения N 749).
В случае если суточные исчисляются и выплачиваются в иностранной валюте, возникает такой вопрос - а каким курсом валюты нужно руководствоваться при определении рублевого эквивалента выплаченных суточных в целях проверки, не превысили ли они установленный лимит 2500 руб. в сутки
?
Поскольку по общему правилу датой фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ является дата выплаты этого дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), нужно производить пересчет валютных суточных в рубли по курсу, действовавшему на дату фактической выплаты суточных, а не на дату утверждения авансового отчета (Письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27).
Пример 1.
Работник ООО "Полис плюс" направлен в командировку 16 мая 2011 г. - сначала он должен посетить деловых партнеров организации в Праге (Чехия), а затем в Вене (Австрия). Приказ о командировке по форме Т-9 оформлен отделом кадров организации, командировочное удостоверение не оформлялось.
16 мая 2011 г. работник пересек границу РФ и прибыл на самолете в Прагу, что подтверждается отметкой в заграничном паспорте.
17 мая 2011 г. работник прибыл в Вену.
19 мая 2011 г. вернулся в РФ, что также отмечено в заграничном паспорте.
Согласно коллективному договору суточные в организации установлены в следующем размере:
- 700 руб. для командировок по России;
- эквивалент 66 долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ для командировок в Австрию;
- эквивалент 60 долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ для командировок в Чехию.
Суточные будут начислены работнику в следующем размере:
- за 16 мая 2011 г. (день прибытия в Чехию) - 60 долл.;
- за 17 мая 2011 г. (день прибытия в Австрию) - 66 долл.;
- за 18 мая 2011 г. (день пребывания в Австрии) - 66 долл.;
- за 19 мая 2011 г. (день прибытия в РФ) - 700 руб.
Предположим, что аванс на "рублевые" командировочные расходы был выплачен в рублях (включая суточные в размере 700 руб. за последний день командировки), а на "валютные" командировочные расходы - в иностранной валюте (в долларах США), в том числе и суточные в размере 192 долл. США. Выплата аванса произведена 16 мая 2011 г.
Предположим, что курс ЦБ РФ на 16 мая 2011 г. составлял 27,95 руб.
Значит, рублевый эквивалент суммы выплаченных суточных в целях исчисления НДФЛ составил:
192 долл. x 27,95 руб/долл. = 5366,40 руб.
При этом суточные за день пребывания в Чехии составили:
60 долл. x 27,95 руб/долл. = 1677 руб.
А суточные за каждый день пребывания в Австрии составили:
66 долл. x 27,95 руб/долл. = 1844,70 руб.
Поскольку эти суммы не превышают 2500 руб., удерживать НДФЛ с работника не нужно.
Отметим, что начисление суточных сотруднику не зависит от того, какой комплекс услуг включен в гостиничный счет (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749). Для целей расчетов по налогу на прибыль суточные включаются в затраты, а учет дополнительных услуг гостиницы (например, услуги питания в ресторане) зависит от того, как оформлены документы. Стоимость обслуживания в номерах, барах и ресторанах в налоговую базу включить нельзя (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому, если эти услуги выделены в счете, их нельзя учесть в затратах. Если же подобные дополнительные услуги в счете не выделены, а входят в общую сумму услуг гостиницы, то их можно учесть в целях расчетов по налогу на прибыль.
К другим особенностям учета затрат на командировки можно отнести следующее
:
1. Если сотрудник в командировке заболел, то суточные за весь период болезни выплачиваются в полном размере (п. 25 Положения N 749), а также ему возмещаются расходы по найму жилья (кроме случаев, когда он находится на стационарном лечении). Факт и продолжительность болезни подтверждаются листком нетрудоспособности, выданным медицинским учреждением, куда обратился работник.
2. Если работник во время командировки привлекался к работе в выходные или нерабочие праздничные дни, то оплата его труда производится в соответствии с Трудовым кодексом РФ независимо от размера суточных (п. 5 Постановления N 749).
3. Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом.
Пример 2
. Сотрудник ООО "Элекс-ком" направлен в командировку в Латвию, день начала и день окончания командировки - 4 мая 2011 г.
В положении о командировках - локальном нормативном акте, действующем в организации, - установлено, что размер суточных для командировок за рубеж составляет 2500 руб. в сутки.
За 4 мая 2011 г. сотруднику начислены суточные в размере 50% от установленной нормы, то есть 1250 руб.
Иные расходы, возмещаемые работнику при заграничной командировке
Согласно п. 23 Положения N 749 работнику при заграничной командировке дополнительно возмещаются
:
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
- иные обязательные платежи и сборы.
Иные командировочные расходы возмещаются в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, с обязательным представлением документов, подтверждающих эти расходы.
Например, нельзя установить в коллективном договоре, что каждому работнику во время командировки возмещаются расходы на сотовую связь в размере 2000 руб. за одну командировку. Но можно, скажем, прописать, что возмещаются расходы на связь на сумму фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, но не более 2000 руб. за одну командировку.
Часто возникают вопросы об учете представительских расходов во время командировок. Контролирующие органы считают, что если в результате командировки соглашение о деловом сотрудничестве не было достигнуто, то расходы командировочные и представительские не признают для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851).
Оформление командировочного удостоверения
Теперь рассмотрим вопрос оформления командировочных удостоверений при зарубежной командировке.
По общему правилу на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его фактического пребывания в командировке (дата приезда в пункт назначения и дата выезда из него).
Исключение - загранкомандировки. Согласно п. 15 Положения N 749 направление работника в командировку за пределы территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения.
Но обратите внимание, что это исключение не распространяется на случаи командирования в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.
А вот при командировке в страны, с которыми нет межправительственных соглашений, день выезда и въезда на территорию РФ определяется согласно отметкам пограничных органов. Ко времени командировки прибавляется время, необходимое на проезд от или до места отправления транспортного средства.
Пример 3. Сотрудник организации, расположенной в г. Нижнем Новгороде, командирован в Италию. Билет на самолет приобретен из Москвы на 16 мая 2011 г. Чтобы сотрудник доехал до Москвы, на его имя приобретен билет на поезд на 15 мая 2011 г. Следовательно, заграничная командировка сотрудника начинается 15 мая 2011 г.
Пример 4 . Сотрудник организации, расположенной в г. Санкт-Петербурге, направлен в заграничную командировку, вылет из Санкт-Петербурга 13 мая 2011 г. в 00:30. Чтобы зарегистрироваться на рейс, сотрудник обязан прибыть в аэропорт не позднее 23:30 12 мая 2011 г. Следовательно, командировка начинается 12 мая 2011 г. и за данное число сотруднику необходимо начислить суточные в размере, предусмотренном для российских командировок.
Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.
В общем случае фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам в командировочном удостоверении, заверенном подписью должностного лица организации, куда командирован сотрудник, и печатью. В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.
Представим случаи, когда оформляется или не оформляется командировочное удостоверение (таблица N 1).
Таблица N 1
Отметим два нюанса, связанных с оформлением командировочного удостоверения на заграничную командировку.
Во-первых
, если в процессе командировки работник посещает несколько зарубежных стран, то расчет суточных производят по отметкам пересечения границ каждого государства. Однако при пересечении границ стран внутри Шенгенской зоны такие отметки не делаются.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660, дни нахождения в том или ином государстве можно определить по приказу о направлении работника в командировку, распечатке электронного билета, посадочным талонам и счетам за проживание в отелях. Для этого в приказе необходимо указать конкретные даты нахождения работника в каждой стране, иначе определить даты будет невозможно.
Во-вторых
, зачастую налоговые органы требуют командировочные удостоверения по заграничным командировкам, отказывая в их отсутствии признавать командировочные расходы. Существует судебная практика по данному вопросу, в большинстве своем она положительна для налогоплательщика - командировочного удостоверения при заграничной командировке, за исключением командировки в страны СНГ, не требуется (Постановления ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 N А56-2639/2005, ФАС Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1515-11).
Отчет о командировке
Работник по возвращении из командировки обязан представить
работодателю в течение трех рабочих дней (п. 26 Положения N 749):
- об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;
- отчет о выполненной в командировке работе
, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.
Оправдательные документы, привезенные из заграничной командировки, могут быть составлены на иностранном языке. Для принятия их к учету необходимо составить их построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Перевод нужен и для признания расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168). Перевод может осуществляться работником организации или сторонним переводчиком. Возникшие расходы признаются затратами по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66, от 04.09.2006 N 03-03-04/1/644 и УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.1).
После утверждения авансового отчета руководителем командировочные затраты включаются в учете в состав расходов по обычным видам деятельности, в рублях по курсу, установленному на дату выдачи валюты под отчет. Если аванс выдан в валюте, то в авансовом отчете должны быть заполнены строка 1а лицевой стороны и графы 6, 8 оборотной стороны. К нему работник должен приложить документы, подтверждающие его расходы в командировке. Это могут быть командировочное удостоверение с отметками о прибытии и выбытии или копия заграничного паспорта с отметками о пересечении границы, проездные билеты (посадочные талоны к ним), гостиничные счета и другие документы, связанные с командировкой.
Если проездной документ существует только в электронном виде, то документом, подтверждающим произведенные расходы, может являться распечатанная маршрут-квитанция к авиабилету (форма утверждена Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134), так как Минфин России признал данную форму бланком строгой отчетности (Письмо от 09.08.2010 N 03-01-15/6-179). Также документом, подтверждающим поездку, является посадочный талон. Маршрут-квитанции (электронного билета) или посадочного талона, а также документа об оплате достаточно для подтверждения факта поездки (Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/6-49, от 27.07.2010 N 03-03-07/25). Если электронный билет был выдан иностранным переводчиком, то следует получить у него бумажную форму документа, в противном случае расходы на перевозку не могут быть приняты к учету.
Если после принятия к учету авансового отчета за работником остался долг и он не вернул его в кассу, работодатель вправе взыскать с него разницу (ст. 137 ТК РФ). Для этого ему необходимо получить письменное согласие работника и издать соответствующее распоряжение. Унифицированная форма такого документа не установлена, поэтому работодатель выносит свое решение в виде приказа или распоряжения (Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0). Если после утверждения отчета образовался перерасход, то сумма перерасхода выдается работнику.
Как выплатить аванс на загранкомандировку
Оплата и возмещение командировочных расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Напомним, что за нарушение валютного законодательства организацию может ждать существенный штраф - от 75 до 100% от суммы, выданной командированному работнику (п. 1 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Аванс на командировочные расходы можно выдать работнику наличными из кассы в рублях или валюте или же в безналичном порядке. При выдаче аванса в рублях работник самостоятельно приобретает валюту в банке и впоследствии отчитывается за приобретение справкой, выданной в банке. Этот способ полностью безопасен для организаций и часто используется на практике.
Что касается аванса наличной валютой, то Закон N 173-ФЗ не устанавливает прямого разрешения или запрета на выдачу такого аванса из кассы. На этом основании Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 10840/07 сделал вывод, что такая операция не является нарушением валютного законодательства.
Выданная сумма аванса отражается в бухучете в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату выдачи аванса (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Валюту для оприходования ее в кассу можно либо снять (Указание ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У) с валютного счета организации (при его наличии и достаточности имеющихся на нем средств), либо купить ее у банка. Выдача наличной иностранной валюты в банке производится на основании письма организации-клиента на получение наличной иностранной валюты, составленного в произвольной форме.
В письме на получение наличной иностранной валюты указываются наименование организации; дата составления письма; дата получения наличной иностранной валюты; номер банковского счета; фамилия, имя, отчество (если последнее имеется) лица, получающего наличную иностранную валюту; реквизиты его документа, удостоверяющего личность (серия и номер документа, дата выдачи документа, наименование органа, выдавшего документ, и код подразделения (если имеется)); наименование наличной иностранной валюты; подлежащая выдаче сумма наличной иностранной валюты, указываемая цифрами и прописью (при необходимости - по номиналам).
Письмо на получение наличной иностранной валюты подписывается лицом, наделенным правом первой подписи, и лицом, наделенным правом второй подписи (при наличии), с проставлением оттиска печати. Подписи и печать должны соответствовать заявленным в карточке с образцами подписей и оттиска печати.
Сумма валюты в учете будет отражаться как по курсу Центробанка, так и по номиналу валюты (это можно организовать введением дополнительного регистра учета, записью через дробь). Курсовые разницы между курсом покупки и курсом Центробанка отражаются в составе прочих доходов и расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) на дату приобретения валюты, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (не реже чем один раз в месяц). Также организация может закрепить в учетной политике более частые "переоценки" валюты.
В налоговом учете курсовые разницы относятся к внереализационным расходам (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) или внереализационным доходам (п. 2 ст. 250 НК РФ).
В бухгалтерском учете операции
, связанные с выдачей валютного аванса работнику и перерасходом, будут отражены следующими проводками
(все суммы в рублях по курсу ЦБ на дату совершения операций, на примере валютных операций в евро):
Дебет 50, субсчет "Евро",
Кредит 52
- получена валюта с валютного счета в банке в кассу;
Дебет 71
Кредит 50, субсчет "Евро",
- выдан валютный аванс работнику под отчет (эта же проводка используется для выдачи суммы перерасхода в валюте);
Дебет 50, субсчет "Евро",
Кредит 71
- возвращен в кассу остаток неизрасходованных подотчетных средств;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы",
Кредит 71
- отражена отрицательная курсовая разница по командировочным расходам (п. п. 11 и 13 ПБУ 3/2006)
Либо:
Дебет 71
Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы",
- отражена положительная курсовая разница по командировочным расходам.
Отметим, что субсчета к счету 50 "Касса" открываются по каждой используемой валюте.
Другим способом выдачи валюты на командировку является перечисление на банковскую карту, которая принадлежит организации (корпоративную карту). Переводить подотчетные деньги наличный счет работника нельзя (Письмо ЦБ РФ от 18.12.2006 N 36-3/2408).
Корпоративные карточные счета являются специальными счетами в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках". При расчетах с использованием банковских карт составляется первичный документ на бумажном носителе - слип. Он содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа. Слипы и выписки из банка по специальному счету являются оправдательными документами, подтверждающими командировочные расходы сотрудника.
Еще одним современным способом оплаты командировочных расходов является дорожный чек. Это платежный инструмент в иностранной валюте, распоряжение одного банка другому выплатить определенную, указанную в чеке сумму. Дорожный чек приобретается у российского банка, является именным, имеет короткий срок действия и принимается обычно в гостиницах, магазинах, ресторанах и др. Чек также можно обменять на наличные. В бухгалтерском учете дорожные чеки учитываются на отдельном субсчете счета 50 "Касса", например, субсчете "Денежные документы".
Признание командировочных расходов в налоговом учете в случае, если аванс был выплачен в рублях
В уже упоминавшихся ранее Письмах ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408 и Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 был затронут еще один весьма важный и интересный вопрос - как правильно оценить в налоговом учете сумму командировочных расходов работника, осуществленных в иностранной валюте, если аванс на командировку выплачивался в рублях и в дальнейшем сотрудник самостоятельно приобретал иностранную валюту
?
Чиновники отметили, что все операции по конвертации валютных средств, проводимые через обменные пункты (соответствующие подразделения банков), должны рассматриваться только как операции физических лиц. Тогда при покупке валюты командированный работник истратит конкретное количество рублей на покупку конкретного количества валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранного государства командированный работник истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.
Таким образом, расходы организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из суммы истраченной согласно первичным документам валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом дата операции признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на командировки определяется датой утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Иными словами, работник должен предъявить как документы, подтверждающие его расходы (проездные билеты, счета гостиниц и т.д.), по которым определяется общая сумма командировочных расходов в иностранной валюте, так и справку о покупке работником как частным лицом валюты в обменном пункте (банке). В этой справке помимо прочей информации указан и фактический курс обмена, которым и нужно руководствоваться бухгалтеру при пересчете суммы валютных командировочных расходов в рубли.
И только в случае, если командированный работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену - например, если он потерял справку, которая была ему выдана в обменном пункте - сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов по курсу на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета (Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193, Письмо ФНС России 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408).
Несостоявшиеся командировки
И последний момент, на котором хотелось бы остановиться, - это несостоявшиеся заграничные командировки.
Случается, что запланированная командировка отменяется, а расходы на нее уже осуществлены (приобретены билеты, получены визы и т.д.). Особенно остро этот вопрос стоит именно для заграничных командировок, где предварительные расходы есть обязательно.
Если были приобретены проездные билеты, а затем командировка отменена, билеты необходимо сдать, получив назад часть уплаченных денег. Сотрудник, осуществляющий возврат, составляет авансовый отчет и прикладывает к нему документ о возврате билета, в котором указывается, какая сумма была возвращена, а какая - удержана. Удержанная сумма не является доходом сотрудника (п. 3 ст. 217 НК РФ), в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 12 ПБУ 10/99), однако признать ее в расходах по налогу на прибыль не так просто. Для этого необходимо экономически оправдать и документально подтвердить и командировку, и ее отмену.
Если организация подготовила такое обоснование, то сумму, удержанную при возврате билетов, можно включить в состав внереализационных расходов как неустойку по договору перевозки (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/338. Также сумму, удержанную при возврате билетов, можно учесть в составе внереализационных расходов в случае отмены рейса в результате форс-мажорных обстоятельств (для подтверждения необходимо получить справку у перевозчика).
В то же время, по мнению финансового ведомства, включить в расходы стоимость виз при отмене заграничной командировки, нельзя (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134).
Следует также помнить, что факт отмены командировки подтверждается приказом по организации.
