Испорченные продукты питания могут появиться на предприятии торговли, общественного питания, на складах хранения по ряду причин:
- нарушены условия хранения и реализации,
- нарушены условия транспортировки или продукция загружалась ненадлежащего качества,
- закончился срок реализации (срок годности),
Если продукты, находящиеся на складе, в торговом зале испортились в результате неправильного хранения до истечения срока годности, то подобная порча требует подтверждения при помощи проведения инвентаризации. Как известно инвентаризация может быть плановой в соответствии с учетной политикой, так и внеплановой в результате возникновения причин влияющих на количественные показатели товарно-материальных ценностей.
Порядок проведения инвентаризации описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В процессе инвентаризации производят проверку фактического наличия имущества путем обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания товарно-материальных ценностей. Полученные данные заносят в инвентаризационную опись (ф. № ИНВ-3) . Далее на основании данных бухгалтерского учета и инвентаризационной описи составляют сличительную ведомость (ф. № ИНВ-19), где отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Одновременно на стоимость испорченных пищевых продуктов/товаров составляется акт о порче (ф. № ТОРГ-15) и акт на списание товаров (ф. № ТОРГ-16). Аналогично действуют в случае, если у продуктов закончился срок реализации.
Если пищевые продукты испортились во время перевозки, то в этом случае в соответствии с приказом руководителя так же создается комиссия, которая составляет акт о порче ф. № ТОРГ-2 (для импортных товаров ф. № ТОРГ-3). В акте указываются данные о поставщике, даты отправки и получения груза, дата отправки поставщику факса или иного документа о порче продуктов, расхождения по количеству и качеству по сравнению с сопроводительными документами, приводят описание состояния продукта, подписи членов комиссии. Этот акт будет являться основанием для предъявления претензий поставщику или транспортной компании в зависимости от причины порчи.
Возможна ситуация, когда товар частично утратил первоначальное качество, но который еще можно продать . Например, в ящиках с вишней около 20% ягод имеют признак испорченности. В этой ситуации так же необходимо составить акт либо по ф. № ТОРГ-15 либо по форме, разработанной в организации. Данный документ будет подтверждением того, что организация произвела переоценку продукта с учетом потери качества и продает уцененный по причине порчи товар. Подобная переоценка осуществляется по распоряжению/приказу руководителя организации.
Пример 1 . ООО "Маска", находящаяся на УСН с системой налогообложения «доходы минус расходы», 7 июля 2013г. для реализации в розницу приобрела 200кг клубники фактическая себестоимость единицы, которой составила 45руб. за 1кг. Продажная цена 1 кг составляет 65руб. В результате неправильного хранения в жару товарный вид ягод снизился: появились испорченные ягоды, в связи, с чем их рыночная цена упала. Организация 17 июля 2013г. произвела их уценку на всю сумму торговой наценки (200кг x 20руб. = 4000руб.). Виновные лица не выявлены. Все товары после снижения цены реализованы в розницу до 20 июля 2013г.
По уценке был составлен акт о переоценке товаров по форме № ТОРГ-15.
В бухгалтерском учете на основании приходных документов и акта о переоценке товаров были сделаны следующие проводки:
Отражена фактическая себестоимость клубники:
Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 9000 руб.;
Отражена сумма торговой наценки:
Дебет счета 41 Кредит счета 42 "Торговая наценка" - 4000руб.;
Сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар:
Дебет счета 41 Кредит счета 42 4000руб.;
Признана выручка от реализации клубники в розницу:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 9000руб.;
Списана продажная стоимость реализованной клубники:
Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 - 9000руб.;
Прибыль организация по этой продаже не получила.Т.о. налогооблагаемая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по данной продаже для организации составила бы 1% от оборота, т.е. 90 руб.
В соответствии с п.5 ст.346.16 и п.п. 2 п.7 ст.254 НК РФ для целей налогообложения можно учесть только сумму потери от порчи при хранении и транспортировке продуктов питания в пределах норм естественной убыли . Данные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно вышеназванного Постановления они разрабатываются в соответствии с технологическими условиями хранения и транспортировки товаров, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Пересмотр норм производится по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Нормы разрабатываются министерствами согласно п.2 данного постановления и утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития Российской Федерации.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304, а нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Министерством транспорта Российской Федерации.
Надо иметь в виду, что нормы естественной убыли продуктов/товаров при хранении отличаются от норм убыли для тех же товаров/продуктов, но при их перевозке, причем зависят и от вида транспорта, которым они перевозятся. Поэтому для каждого случая надо искать соответствующий нормативный документ.
Для определения величины товарных потерь вследствие естественной убыли можно воспользоваться следующей формулой.
Величина естественной убыли определяется как частное от деления на 100 произведения массы проданного товара на норму естественной убыли. Для определения данной величины в стоимостном выражении полученное количество продукта умножается на учетную стоимость его единицы (кг, г, т и т.д.).
Пример 2. Партия замороженной клубники в деревянных ящиках массой нетто 500кг поступила на склад 9июля и была реализована в октябре частями: 14 ноября - 200кг, 26 ноября– 294,81кг. Продолжительность хранения клубники составила 4 полных месяца и 5 дней 5-го месяца для первой части и 4 полных месяца и 12 дней 5-го месяца - для второй части партии.
При норме убыли за 4 месяца хранения - 0,98% и за 5 месяцев - 1,18% естественная убыль в пределах норм составляет:
(0,98 + 5 x (1,18 - 0,98) / 30)) x 200 / 100 + (0,98 + 12 x (1,18 - 0,98) / 30) x (300 – 2,03) / 100 = 3,16+2,03 = 5,19кг.
Фактические потери – 5,19 кг (500 - 200 – 294,81). С материально ответственного лица списывается недостача замороженной клубники в количестве 5,19кг, т.е. в размере фактической недостачи.
Пример 3. ООО "Березка" занимается розничной торговлей молочными продуктами. Магазин торговой площадью 200кв.м расположен в г. Воронеж. 25 июля 2013 г. была проведена инвентаризация, в результате которой выявлено, что испорчено 20 кг весового творога Покупная стоимость творога 60руб. за 1 кг. С момента последней инвентаризации было реализовано 70кг творога. Магазин не является супермаркетом или магазином самообслуживания. Нормы естественной убыли молочных или жировых продуктов в розничной сети утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 (Приложение N 29). Воронеж находится во второй климатической зоне, магазин относится ко второй группе, поэтому норма убыли для данных условий составляет 0,47% к массе реализации.
Рассчитаем стоимость потерь творога, возникших из-за естественной убыли:
60руб. x 70кг x 0,47% = 19,74руб.
Фактические потери магазина из-за порчи товара составляют:
60руб. x 20кг = 1200руб.
Таким образом, включить в состав материальных затрат магазин может 19,74 руб., а 1180,26 руб. отнесет на прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН.
Для расчета стоимости величины естественной убыли при перевозке товаров можно воспользоваться формулой Стоимость величины естественной убыли при перевозке определяется как частное от деления на 100 произведения общей стоимости привезенного товара по которому обнаружена порча на норму естественной убыли.
Пример 4. ООО "Березка" занимается розничной торговлей. 2 августа 2013г. была приобретена и оплачена партия полукопченой колбасы общей стоимостью 120000 руб. В тот же день товар доставили, и выяснилось, что часть партии стоимостью 20000 руб. оказалась испорченной. Данный товар перевозился авторефрижератором на расстояние 300 км.
Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках автомобильным транспортом утверждены Приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 425/138 (Приложение N 2). Для перевозки полукопченой колбасы в данных условиях норма составляет 0,09% при перевозке от 51 до 100 км плюс 0,05% за каждые следующие 100 км.
Величина расходов в пределах норм естественной убыли будет равна:
(120000руб.-20000руб.) х (0,09+0,09 х(0,05+0,05) % =99руб.
В зависимости от того, установлено виновное лицо или нет, производят учет потери от порчи сверх норм естественной убыли.
Если виновное лицо не установлено, то потери от порчи как экономически неоправданные затраты, учитываются в составе расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу уплачиваемому при УСН (п.49 ст.270 НК РФ).
Если же виновное лицо установлено, то суммы возмещения ущерба, в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ, отражаются в составе внереализационных доходов. Потери от порчи продуктов/товаров, выявленные в процессе их хранения и продажи отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Сумма порчи товара в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сумма сверх норм - на счет виновных лиц.
Пример 5. Кафе «Ласточка» (находится на УСН- «доходы минус расходы) приобрело 1 июля 30кг перца сладкого импортного. 31 июля 2013 г. была обнаружена порча перца по причине нарушения температурного режима хранения овощей кладовщиком Осиной М.П., которая является материально ответственным лицом. Комиссия установила, что полностью испорчено и подлежит списанию 5кг перца, о чем был составлен акт по форме ТОРГ-16. Розничная цена составляет 140руб. за 1кг. В соответствии с нормами естественной убыли овощей и плодов свежих при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304) нормы естественной убыли перца составляет летом 0,9%.
В бухгалтерском учете кафе были сделаны следующие записи:
Отражена стоимость испорченного перца:
Дебет 94"Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10 «Сырье и материалы» - 700руб. (140руб.х5кг)
Рассчитаем стоимость потерь из-за естественной убыли:
140руб.х5кгх0,9% =63руб.
Т.о. на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН будет отнесено 63руб.
Дебет 91.02 «Внереализационные расходы» Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – 63руб.
Оставшиеся 637руб. будут отнесены на виновное лицо.
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – 637руб.
Возмещать ущерб виновное лицо может 2 путями – либо единовременно внести в кассу предприятия стоимость причиненного ущерба, либо в соответствии со ст. 138 ТК РФ всю сумму порчи товара возмещать из заработной платы по решению руководителя организации.
Если при обнаружении порчи продуктов/товаров нормы естественной убыли для них отсутствуют, то сумма убытка при наличии виновного лица полностью списывается на него, а в противном случае на внереализационный расход, не уменьшающий налогооблагаемую базу, по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН.
Вопрос
Пришлите пожалуйста нормы списания товаров, материалов и услуг в пищевой отрасли.
Ответ
При производстве практически любой пищевой продукции не обходится без потерь. Причем потери материалов законодатель дифференцирует, разграничивая такие понятия, как естественная убыль и технологические потери, и предписывая разный порядок их признания в целях налогообложения и отражения в бухгалтерском учете.
Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам.
О природе естественной убыли говорится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли. В них разъясняется, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Причем до утверждения «новых» норм продолжают применяться «старые» нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).
Нормы естественной убыли про писаны в таких приказах и постановлениях как:
- Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции: Приказ Минсельхоза России N 3 (бахчевые культуры, картофель, овощи), Приказ Минсельхоза России N 425 (Мясо и мясопродукты (охлажденные, замороженные), включая субпродукты, жир-сырец, шпик, бекон, колбасы и копчености), Постановление Госснаба СССР от 23.08.1985 N 93 (Рыба соленая, холодного копчения, вяленая, балычные изделия) и т.д.
- Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции: Приказ Росрыболовства от 07.2009 N 676 (Масса мороженой неглазированной продукции из рыбы (при хранении на холодильниках)), Приказ Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395 (Мясо и мясопродукты, в том числе: мясо и субпродукты парные, охлажденные, подмороженные и замороженные; колбасы и копчености; полуфабрикаты) и т.д.
Смежные вопросы:
-
Учет товара на складе. Существуют ли нормы естественной убыли при оптовой поставки мяса (замороженному и охладженному), кофе?
✒ Да, существуют. И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие…... -
Учет выявленных в ходе инвентаризации недостачи и излишков.
✒ Бухгалтерский учет излишков Для целей бухгалтерского учета, выявленные организацией излишки учитываются в составе прочих доходов. Стоимость излишков определяется на дату…... -
У нас автотранспортная организация. Обязательны ли для нас нормы Минтранса для автомобилей
✒ Минфин указывает: следовать рекомендациям или нет — право налогоплательщика. Большинство арбитражных судов разделяют мнение ведомства о…... -
1) ограничения на ввоз товара физическим лицом 2) товар представляет собой копии известных брендов, документов на товар нет. как будет производиться оценка партии на границе?
✒ Ограничения на ввоз…...
Для любой производственной или торговой компании рядовой ситуацией является недостача товара, причин для которой всегда немало. Поговорим о самой распространенной – естественной убыли, порядке ее расчета и списания.
Естественная убыль: понятие
Определение убыли дается в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли утвержденных приказом Минэкономразвития № 95 от 31.03.2003. Под ним понимают снижение массы товара при хранении или транспортировке под влиянием биологических или физических качеств. Причинами уменьшения массы могут быть такие процессы как усушка, утруска, испарение. Но снижение массы не беспредельно, и при возникновении недостач применяются нормы естественной убыли, т.е. допустимые безвозвратные потери.
К естественной убыли не относят потери технологические, от брака, аварий, вызванные неправильным хранением или транспортировкой, повреждением тары и т.п. Не применяют нормы естественной убыли на складах по транзитным поставкам, товарам, хранящимся в герметично закрытой таре или резервуарах под давлением, штучным изделиям, принятым путем пересчета.
Как рассчитать норму естественной убыли
Для определения допустимых величин потерь применяется нормирование. По многим видам товаров и групп товаров разработаны нормы убыли.
В рамках установленных норм убыль отражается в бухучете на производственных расходах, в налоговом – в составе материальных затрат .
Утверждаются нормы отраслевыми министерствами. Но не на все виды товаров они разработаны, поэтому законодателями разрешено применять нормы убыли, действующие в советское время, если не существует документов, утвержденных после 01.01.2002, или же рассчитывать нормы самостоятельно.
Отметим, что рассчитанные компанией нормы законодатель разрешает использовать в бухгалтерском учете, отражая суммы по ним так же, как при законодательно установленных. Что же касается налогового учета, то позиция финансового ведомства однозначна – для расчета налога на прибыль воспользоваться разработанными на предприятии нормами нельзя. Впрочем, существующая судебная практика достаточно лояльна и признает подобные расходы.
Важно уяснить, что нормы могут применяться исключительно в случаях реальных недостач, да и то после проведения зачета излишков. Для учета потерь от убыли следует зафиксировать имеющуюся недостачу, установить срок хранения товара и норму убыли, рассчитав количество товара и суммарные потери.
В расчете нормы влияющим на размер убыли фактором, который обязательно учитывается, является климатический. Рекомендациями в приказе № 95 установлены три климатические группы:
- 1-я, соответствующая холодным районам РФ;
- 2-я – умеренно холодным;
- 3-я – умеренно теплым.
В документе приводится полный перечень территорий, относящихся к той или иной категории, поэтому, приступая к расчету норм, определяют климатическую группу нахождения предприятия.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров
Нормирование убыли по продуктам питания регулируется приказом Минпромторга РФ от 01.03.2013 № 252. Установлены они отдельно по товарным группам. Разберем применение нормы естественной убыли продовольственных товаров, используя общепринятые методы расчета:
- Шаг 1: расчет величины потерь на основе проведенной инвентаризации, т. е. установить:
- срок хранения;
- количество товаров, к которым должна быть применена норма;
- их стоимость.
- Шаг 2: расчет естественной убыли:
- при транспортировке товаров по формуле У = (Т с х Н / 100) х С 1 , где Т с – количество поступившего товара на склад, Н – % нормы естественной убыли (по действующему НПА или рассчитанному самостоятельно значению), С 1 – стоимость единицы товара. Результаты расчета сравнивают с фактическими потерями. Если они ниже рассчитанной суммы убыли, то списываются суммы фактических потерь:
- при хранении производится по формуле У = (Т пр х Н / 100) х С 1 , где Т пр – количество проданного товара за период между инвентаризациями (предыдущей и настоящей). Определив сумму естественной убыли, сравнивают результаты и оформляют их бухгалтерскими проводками:
- Д/т 94 К/т 10, 41, 43 – на сумму общих потерь,
- Д/т 20 К/т 94 – на сумму убыли в пределах нормы,
- Д/т 91,73 К/т 94 – на недостачу сверх норм.
Нормы естественной убыли непродовольственных товаров
Наряду с нормами убыли по продуктам питания существует и нормирование потерь товаров непродовольственных категорий. Например, совместными приказами Минэнерго № 527, Минтранса № 236 от 01.11.2010 разработаны нормы естественной убыли нефтепродуктов при транспортировке. Особое внимание законодателей привлек вопрос хранения продуктов нефтепереработки. Приказом Минэнерго от 13.08.2009 № 364 утверждены нормы естественной убыли нефтепродуктов, применяемые при хранении этих ресурсов. Учитывая летучесть веществ, они установлены с учетом срочности хранения, климатической расположенности, типов резервуаров, их вместимости и времени года.
Нормы естественной убыли строительных материалов сегодня используются в вариантах, применяемых во времена существования Советского Союза, поскольку единственным современным НПА, регламентирующим убыль при сливе лакокрасочных материалов из бочек и фляг является приказ Минпромторга от 11.10.2010. Нормы естественной убыли строительных материалов при хранении и автоперевозках установлены приказом Минторга СССР от 27.11.1991 № 95, а транспортировка их морским путем – Постановлением Госснаба СССС от 30.12.1981 № 123.
Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
В соответствии с "Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли" утвержденными приказом МЭРТ РФ от 31.03.2003 N 95 под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы.
Под нормой естественной убыли следует понимать допустимую величину безвозвратных потерь (естественной убыли) от недостачи и порчи товара, которую следует определять следующим образом:
1) при хранении товара - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
2) при транспортировке товара - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:
- усушки и выветривания;
- раструски и распыла;
- раскрошки, образующейся при продаже товаров;
- утечки (таяния, просачивания);
- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
- расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
К естественной убыли не следует относить:
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Если товары транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя.
В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь товаров вследствие изменения его свойств.
Порядок утверждения норм естественной убыли установлен постановлением от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".
Согласно положениям этого документа разрабатывать и утверждать нормы должны пять министерств:
1) Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
2) Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);
3) Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
4) Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
5) Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
Нормы по товарам, по которым при перевозках возникает естественная убыль, должны утверждаться вместе с Минтрансом России.
П.4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 предусмотрено, что нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Федеральным органам исполнительной власти было необходимо утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2003 года. В связи с этим до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, организации могут пользоваться старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами до 1 января 2002 года, на основании ст.7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
В настоящее время Министерствами уже разработаны следующие нормы:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304;
2. Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266;
3. Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267;
4. Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268;
5. Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2008 N 3/2;
6. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269;
7. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при перевозке утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 424/137;
8. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395;
9. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 425/138;
10. Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270.
Расходы организации в форме естественной убыли товаров должны быть, как и любые расходы в соответствии с п. 1 ст.252 НК РФ, документально подтверждены.
Согласно ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт наличия потерь (порчи) имущества и их фактический размер должны быть выявлены и подтверждены по итогам проведенной инвентаризации.
По результатам проведенной инвентаризации предприятиями списывается естественная убыль. Величина естественной убыли определяется по следующей формуле:
У = Т х Н: 100,
где У - величина естественной убыли;
Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за определенный период;
Н - установленная норма естественной убыли.
Сумма недостач товаров в пределах норм естественной убыли определяется только после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем товарам, по которым выявлена недостача. В случае отсутствия норм убыли для определенного наименования товара убыль по нему рассматривается как недостача сверх норм.
Также, если по результатам проведенной инвентаризации выявлены потери сверх норм естественной убыли, прежде всего их необходимо зафиксировать. Сверхнормативные потери возмещаются либо за счет виновных лиц, либо за счет материально ответственных лиц. Если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, а также если виновные лица отсутствуют, то сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти (п.п.5 п.2 ст.265 НК РФ).
Нормы естественной убыли - один из краеугольных камней 25-й главы НК РФ. С одной стороны в ней установлено право признавать для целей налогообложения прибыли потери товарно-материальных ценностей в пределах норм. А с другой - это право долго было номинальным, так как механизм его реализации определен не был. В конце 2007 года появились нормы естественной убыли для розничной торговли. Помогло ли это решить проблему? Отвечает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.
Потери при транспортировке и хранении материально-производственных запасов неизбежны. Наиболее серьезное влияние для субъектов предпринимательской деятельности, в том числе организаций розничной торговли и общественного питания, оказывают потери, возникающие вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, так называемая естественная убыль. Учитывая, что потери возникают в течение всего года, их размер может быть значительным. Несомненно, что правильное применение норм естественной убыли позволило бы оптимизировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Несмотря на то что нормы естественной убыли существуют давно, споры о порядке их применения в последние годы не утихают. В наиболее сложной ситуации организации оказались с 2002 по первое полугодие 2005 года. Но и сегодня ситуация окончательно не решена.
Рассмотрим нормативные правовые акты, регламентирующие порядок налогового учета естественной убыли в пределах установленных норм, и наиболее актуальные вопросы, связанные с применением этих актов.
Федеральный закон 06.08.2001 № 110-ФЗ ввел в действие с 1 января 2002 года главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 этой главы было предусмотрено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако нормы утверждены не были, и следовательно, применение указанной нормы оказалось невозможным.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Согласно этому документу нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.
В этом же постановлении определены министерства и ведомства, которым поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики, а также установлен срок для утверждения норм - до 1 января 2003 года.
В приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли" введено понятие "естественная убыль", предусмотрены основные принципы и критерии, учитываемые при определении норм естественной убыли, а все субъекты РФ подразделены на климатические группы.
В соответствии с приведенным определением под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Вместе с тем ни постановление Правительства РФ, ни приказ Минэкономразвития России не могли оказать существенного влияния на налоговый учет. Дело в том, что конкретные нормы естественной убыли не были утверждены и, как следствие, организации не могли учитывать возникающие потери, связанные с усушкой, утряской, раскрошкой, утечкой и иными факторами, в результате воздействия которых происходит уменьшение товарно-материальных ценностей. Ситуация требовала скорейшего решения, но разработка ведомствами норм естественной убыли затягивалась. С целью создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщиков в главу 25 НК РФ внесены изменения.
Согласно статье 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, которым были внесены изменения в главу 25 НК РФ, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Особо следует отметить, что действие указанных норм распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Таким образом, организации были вправе произвести пересчет налоговых обязательств по налогу на прибыль более чем за три года - с 2002-го по 2005-й.
Следовательно, организации розничной торговли могли начиная с 2002 года применять нормы естественной убыли, приведенные в письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" (далее - письмо Минторга РСФСР № 085)*.
Примечание:
* Действие утвержденных приказом МВЭС России от 19.12.1997 № 631 норм естественной убыли продовольственных товаров для всех организаций торговли независимо от форм собственности было приостановлено приказом Минэкономразвития России от 17.01.2001 № 8.
Действие указанных норм продолжается и в настоящее время. Возможность применения данных норм подтверждена письмом Минфина России от 08.11.2007 № 03-03-06/1/783.
В приложениях к письму Минторга РСФСР № 085 приведены нормы естественной убыли, а также инструкции по их применению в зависимости от вида продукции и вида деятельности, осуществляемой организацией. В частности, установлены нормы для организаций торговли, на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания.
Например, в Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение № 2 к письму) разъяснено, что нормы естественной убыли установлены на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие усушки, распыла, раскрошки, образующейся при продаже товаров (за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада), утечки (таяние, просачивание), розлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
Нормы, установленные письмом Минторга РСФСР № 085, дифференцированы в зависимости от группы магазинов - первой или второй. К торговым организациям первой группы относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также иные магазины с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв.м. Остальные магазины относятся ко второй группе.
Кроме того, как отмечено в пункте 4 инструкции, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Следует учитывать, что списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Дополнительно необходимо отметить, что нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, фруктов и плодов установлены приказом Министерства торговли СССР от 26.03.1980 № 75.
И, наконец, приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304 были утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (далее - приказ Минэкономразвития России № 304)*.
Примечание:
* Приказ Минэкономразвития России № 304 вступает в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования. Опубликован 24.03.2008 в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" и, соответственно, вступил в силу 04.04.2008.
Как и в письме Минторга РСФСР № 085, в приказе нормы естественной убыли предусмотрены для различных групп продовольственных товаров, к основным из которых следует отнести:
- мясо и субпродукты, в том числе парные, охлажденные и замороженные;
- мясо птицы и кроликов;
- колбасы и копчености;
- сыры, сливочное масло, творог;
- кондитерские и бакалейные товары;
- овощи, плоды и фрукты.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров приведены в 49 приложениях к данному письму и классифицированы не только в зависимости от вида продукции, но и иных факторов (условий хранения, способов охлаждения и замораживания, видов упаковки и других факторов). Кроме того, указанным письмом определены нормы потерь сухого льда и потерь от боя стеклянной тары.
Сравнение норм естественной убыли, установленных письмом Минторга РСФСР № 085 и приказом Минэкономразвития России № 304, показывает, что, несмотря на общие принципы установления норм, ряд критериев имеет существенные различия. Наиболее значимые расхождения отражены в таблице.
Таблица
Сравнительный анализ старых и новых норм естественной убыли
Критерий |
Письмо Минторга РСФСР № 085 |
Приказ Минэкономразвития России № 304 |
Вид торговой организации |
Нормы дифференцированы в зависимости от вида торговых организаций |
|
Территориально-зональный |
Территория РФ и бывших республик СССР распределена в целях применения норм естественной убыли на две зоны |
Нормы естественной убыли различны для трех климатических групп#: |
Временной |
Нормы естественной убыли не зависят от времени года |
Для некоторых видов товаров нормы естественной убыли установлены различными для каждого квартала |
Условия хранения |
Различные условия хранения не предусмотрены |
Нормы естественной убыли зависят от условий хранения |
Прочие факторы |
Практически не регламентированы |
Применяемые нормы в значительной степени зависят от вида применяемой упаковки продукции и условий замораживания |
Примечание:
# Распределение субъектов по климатическим группам приведено в приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.
Дополнительно следует отметить, что приказ Минэкономразвития России № 304 в отличие от письма Минторга РСФСР № 085 не содержит инструкций по применению норм естественной убыли продовольственных товаров, а также примеров расчета естественной убыли. Это предоставляет некоторую степень свободы при определении убыли в зависимости от применяемого порядка учета товаров.
Сравним предельный размер естественной убыли по старым и новым нормам.
Пример
Возьмем за основу следующие данные:
- инвентаризационный период - 61 сутки;
- объем реализованного товара в течение инвентаризационного периода - 13 848 кг;
- средний суточный остаток варено-копченой колбасы - 958 кг;
- средний однодневный оборот - 227 кг;
- средний срок хранения - 4 суток (958 кг: 227 кг).
Старая норма естественной убыли составляла 0,086 %. Следовательно, предельный размер естественной убыли колбасы равнялся:
13 848 кг х 0,086 % : 100 = 11,9 кг.
Новая норма составляет 0,22 (условно возьмем норму для первой климатической группы). Тогда предельный размер естественной убыли составляет:
13 848 кг х 0,22 % : 100 = 30,5 кг.
Как видим, новые нормы позволят списать варено-копченой колбасы в пределах норм естественной убыли в 2,5 раза больше.
В целом новые нормы позволяют списывать в пределах норм естественной убыли товарно-материальные ценности в большем размере, чем ранее. Следовательно, их применение позволит снизить налоговую базу по налогу на прибыль.
