Во многих случаях кредит является не только источником фи-нансирования деятельности организации, но и механизмом пере-ливания капитала и моделирования требуемого финансового ре-зультата. Наиболее высокорисковыми являются:

Получение кредита для фактического финансирования аффи-лированных лиц организации, а не ее деятельности;

Получение кредита по завышенным ставкам, с целью перелива капитала в банк;

Получение кредита без необходимости, т.е. неэффективное ис-пользование средств на уплату процентов.

Более сложными являются случаи оформления под видом кре-дита другой сделки:

Получение кредитов под низкий процент от иностранных ком-паний, юридически не связанных (например, не являющихся дочерней или материнской компаний) с проверяемой органи-зацией, особенно, если такие компании находятся в офшор-ных зонах; реальной сделкой может быть перелив ранее «вы-веденных в офшоры» средств того же собственника для фи-нансирования какого-либо проекта в России;

Получение крупных кредитов под низкий процент от физичес-ких лиц, в том числе учредителей организации; реальной сдел-кой является увеличение капитала организации; в том числе возможно за счет средств «теневого оборота».

Ревизор должен оценить основные направления использования заемных средств. Подозрение могут вызвать следующие опера-ции:

Направление заемных средств на выдачу беспроцентных или под низкий процент займов юридическим и физическим ли-цам;

Приобретение на заемные средств долгосрочных векселей, об-лигаций, выпущенных организациями, неизвестными на фи-нансовом рынке;

Выдача за средств заемных средств авансов под поставку мате-риалов или иных ценностей впервые приглашенным постав-щикам или подрядчикам при длительном сроке ожидания по-ставки или выполнения работ.

Оценка системы внутреннего контроля

1.Попросите бухгалтера предоставить данные по наиболее крупным кредитам за отчетный год. Из кредитных договоров оп-ределите условия кредитования, цели и процентные ставки.

2. Изучите выданные обеспечения под полученные кредиты.

3.Попросите бухгалтера подготовить данные о направлениях расходования основной суммы кредита. Оцените общие критерии целесообразности привлечения кредитов.

4.В случае выявления подозрительных кредитных операций обсудите эту ситуацию с руководством проверяемой организа-ции.

5.Выясните, кто инициировал привлечение кредит на данных условиях, рассматривались ли альтернативные варианты кредитования, кто принимал окончательные решение о выборе банка и условий кредита, в каких документах это отражено.

6. Определите, кто принимает решения об использовании кре-дита, кто дает указание об оплате за счет кредитных ресурсов, в каком документе фиксируется это решение.

Иллюстрация. Если организация открыла специальный расчет-ный счет, куда поступают только кредитные средства, расходова-ние которых легко проверить, доверие к отчетности данной орга-низации выше.

При проверке особое место занимают вопросы целевого исполь-зования кредита. В настоящее время целевое назначение кредита не всегда четко указывается в тексте кредитного договора. Форму-лировки «на пополнение оборотных средств», «на текущие нужды» и т.д. позволяют использовать кредит в любом направлении.

Если в договоре четко указана цель кредита, ревизор должен проверить его целевое использование.

Основной проблемой в ходе проверки является разграничение понятий «отвлечение» и «использование», которое неоднозначно толкуется даже судебными органами.

Например, организация получила целевой кредит на покупку оборудования, но на эти деньги купила сырье. При этом органи-зация отказывается признать факт нецелевого использования, аргументируя свой отказ тем, что она лишь отвлекла средства кре-дита: из сырья будет изготовлена готовая продукция, она будет продана, т.е. деньги будут возвращены и использованы по назна-чению.

Аналогичная ситуация возникает с размещением средств целе-вого кредита временно на банковских депозитах, в банковских векселях и т.д.

Трудность проверки целевого использования кредита создает большое количество расчетных счетов организации, при этом деньги постоянно переводятся со счета на счет, если при этом при-сутствуют и значительные притоки денежных средств от других некредитных операций, средства кредита «растворяются» и отсле-дить их использование практически невозможно.

Контроль соблюдения законодательства

Особое место в проверке кредиторской задолженности занима-ет проверка сохранности выданного обеспечения, например заложенного в обеспечение кредита имущества. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества.

На договор залога, как правило, есть ссылка в тексте кредитно-го договора, но сам договор залога составляется отдельно.

Ревизор должен рассмотреть качество предмета залога. Возмож-но, когда с целью прикрытия сделки вывода активов, значимое основное средство оформляют в залог кредита, при этом заранее планируется невозвращение кредита. В этом случае внешне сделка выглядит как соответствующая законодательству.

Ревизор должен выяснить, является ли предмет залога суще-ственным для бизнеса проверяемой организации. Например, завод в обеспечение кредита может оформить все свои автомашины или одну новую технологическую линию. Понятно, что потеря автома-шин может быть компенсирована арендой других, а вот потеря производственной линии существенно снизит объемы производ-ства.

При проверке государственных предприятий и учреждений ре-визор должен проверить наличие согласия собственника на обре-менение залогом имущества проверяемой организации.

Ревизор должен также оценить установленную стоимость зало-га - как правило, с привлечением эксперта-оценщика.

Ревизор должен проверить отражение сведения о залоге имуще-ства на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и пла-тежей выданные», а также факт раскрытия данной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Ревизор должен осмотреть предмет залога, убедиться в том, что его характеристики соответствуют указанным в договоре за-лога (по комплектности, количеству, массе и т.д.). Может быть выявлен факт утраты, в том числе продажи, предмета залога. Ре-визор должен указать на данный факт в акте. Утрата предмета залога является основанием для банка потребовать досрочного возвращения кредита, что может негативно сказаться на финан-совом положении организации, инициировать процедуру ее банк-ротства.

При наличии предмета залога ревизор должен оценить соблю-дение графика погашения суммы кредита и вероятность в случае его нарушения обращения взыскания на предмет залога, в также возможные последствия для проверяемой организации.

Контроль финансовой отчетности

Проверка задолженности по кредитам состоит в изучении того, что:

Все отраженные в учете долги реально существуют (предпо-сылка существования»);

Все долги, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).

Проверка того, что все отраженные в учете долги реально суще-ствуют, проводится путем изучения подготовленных организа-цией актов сверки с банком.

Проверка того, что все долги, которые действительно суще-ствуют, отражены в учете, направлена на выявление долгов, не отраженных в учете или выявление занижения реальной суммы долга.

Выявление существующих, но не отраженных в учете долгов, по большому счету, вообще нереально, так как, если неизвестен банк, в котором получен кредит, и выяснить сумму кредита невозмож-но.

Случаи занижения суммы долга связаны в большинстве случаев с неотражением процентов за кредит. Для проверки ревизор про-изводит пересчет.

В некоторых случаях организациям не начисляют проценты, подлежащие уплате по кредитному договору за отчетный период, так как стремятся «приукрасить» результаты хозяйственной дея-тельности организации. Для обоснования своих действий в дого-ворах кредита или займа указывается срок уплаты процентов по кредиту в конце займа, возможность изменения процентной став-ки по кредиту (например, в зависимости от курса иностранной валюты) и т.д.

Ревизор должен внимательно изучить условия кредитного до-говора в части начисления процентов, проверить арифметическим методом правильность расчета их суммы.

Возможны случаи начисления процентов по дебету счета рас-четов и кредиту счета учета кредитного договора, т.е. проценты как бы начислены, но в составе расходов не признаны. Ревизор должен проверить правильность отнесения процентов на соответствующую статью бухгалтерского баланса в соответствии с правилами бухгал-терского учета.

Возможно, что сумма процентов, подлежащих выплате органи-зацией-заемщиком в течение срока кредита, существенно ухудшит ее финансовое состояние. Ревизор должен проверить обоснованность финансовых планов, учитывающих погашение суммы кре-дита и процентов по нему. В случае сомнения ревизор должен от-разить данный факт в акте с приведением сделанных им подробных расчетов.

Контроль эффективности

Ревизор должен проверить длительность нахождения кредита на расчетном счете организации. Каждый день «простоя» кредита влечет убытки для организации в виде уплаты процентов за поль-зованием кредита. В некоторых случаях кредит (или его большая часть) все время находится на расчетном счете организации - по-лучателя, а затем возвращается банку с уплатой процентов. В этой ситуации данная операция может скрывать фактически «подарен-ную» сумму процентов банку, которая может быть платой за другую совершенную сделку.

При реальной потребности в привлечении кредитных средств ревизор должен оценить возможность привлечения средств за счет иных источников; может быть, сама организация располагает до-статочными средствами или можно воспользоваться рассрочкой поставщиков.

Если платежи поставщикам производятся поэтапно, ревизор должен проверить, оформлен ли кредит в виде предоставления со-ответствующих по стоимости траншей кредитного договора.

Ревизор должен оценить эффективность указанной в кредитном договоре процентной ставки. Возможны следующие варианты:

Ставка выше рыночной;

Ставка соответствует рыночной;

Ставка ниже рыночной.

Для выяснения данного вопроса ревизор должен изучить соот-ветствующие справочные материалы, возможно, запросить кре-дитные учреждения, использовать данные других организаций, получавших аналогичный кредит в том же периоде.

Если ставка кредита выше рыночной, ревизор должен выяснить причины привлечения кредита на таких условиях и арифметичес-ким путем определить величину потерь из-за завышения ставки.

Если ставка ниже рыночной, сам по себе данный факт не влечет финансовых потерь, однако, возможно, выплата реального про-цента прикрыта какой-либо другой сделкой, например значитель-ной суммой комиссии по инкассации и т.д. Кроме того, возможно, несет убытки организация, выдавшая кредит или займ на таких условиях, и интересы этой организации попадают в сферу компе-тенции ревизора.

- 18.58 Кб

12. Ревизия денежных средств. В отношении денежных средств проверка законодательства включает проверку соблюдения двух основных законов - о применении контрольно-кассовой техники (ККТ) и о противодействии легализации доходов, добытых незаконным путем. Сначала проводится оценка системы внутреннего контроля. Затем проверка соблюдения закона о ККТ является компетенцией органов налогового контроля. В движении денежных средств выделяют два основных вида искажения:1. величина в отчетности завышена по сравнению с реальной (ошибка в учете или денежные средства реально присвоены, похищены и т.д.);2. величина в отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или существуют неучтенные денежные средства). Контроль финансовой отчетности состоит из нескольких частей:1) проверка операций с наличными денежными средствами:2)проверка операций о движении наличных денежных средств;3) проверка данных об остатках наличных денежных средств на конец года;2) проверка операций с безналичными денежными средствами. Проверка операций с наличными денежными средствами за отчетный период предполагает изучение того, что:1) все отраженные в учете операции действительно имели место (предпосылка «возникновение);2)все операции, которые действительно имели место, отражены в учете (предпосылка полноты);3) правильно отражены суммы и другие идентификационные признаки (кому, за что, когда и т.д.).Инвентаризации денежной наличности. По актам инвентаризаций за отчетный год. Ревизия кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.). Ревизор может провести внезапную проверку, попросить кассира показать последние кассовые ордера. Проверка операций с безналичными денежными средствами. Наиболее надежным методом проверки является получение от банка оригинала подтверждения остатка на расчетном счете на отчетную дату с указанием оборотов по счету за отчетный год. Данные сверяются с учетными, подтверждение банка подшивается к материалам ревизии. Необходимо запросить информацию о всех банках, в которых открыты счета организации. По мере необходимости и возможности сверить эти данные с данными налогового органа.

13. Ревизия основных средств. В учете основных средств выделяют два основных вида искажений:1)величина в отчетности завышена по сравнению с реальной (ошибка в учете или основные средства утрачены - уничтожены, похищены и т.д.);2) величина в отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или существуют неучтенные основные средства) Сначала проводится оценка системы внутреннего контроля. Затем Контроль соблюдения законодательства:1)передача основного средства государственной организацией/ учреждением без согласия собственника (вышестоящей организации);2)продажа основного средства коммерческой организации без прохождения процедуры одобрения крупной сделки;3) использование основного средства организации в личных интересах должностного лица.4)согласования условий договора аренды, что удостоверяется подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа;5)подписания договора о передаче объекта недвижимого имущества. Причины сокрытия объектов основных средств и неотражение их:1) объекты приобретены/построены на средства «теневого оборота», которые не могут быть учтены в официальном бухгалтерском учете; 2)расходы на приобретение/постройку объектов списаны за счет источников финансирования. Контроль финансовой отчетности: 1)проверка операций поступления основных средств;2)проверка операций списания с баланса основных средств; 3) проверка данных о стоимости основных средств на конец года. Формальная проверка соответствия данных бухгалтерского учета и данных отчетности расхождений не дает, необходимо проведение повторной выборочной инвентаризации. При выявлении объектов, не принятых на учет, объектов, по которым отсутствуют данные или указаны неправильные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Наиболее распространенным случаем является 1)списание расходов в состав текущих расходов на ремонт, хотя в действительности создается объект основных средств. 2) объект основных средств оставлен в «наследство» бывшим землевладельцем, официальные документы о собственности на данный объект получить было крайне сложно;3)объект получен путем передачи с баланса на баланс, и документы еще не поступили в бухгалтерию, хотя акты получения объекта подписаны принимающей стороной.

14. Ревизия материальных запасов. Группа материальных запасов включает в себя различные категории активов: сырье и материалы, товары, готовую продукцию, полуфабрикаты. Рисковыми областями являются:1.затоваривание складов,2. завышение стоимости запасов в бухгалтерском учете по сравнению с рыночной;3.величина в отчетности занижена по сравнению с реальной. Оценка системы внутреннего контроля1.Обсудите, как оценивают риски, связанные с учетом материальных запасов установлены ли нормативы складских запасов; есть ли бюджет закупок; есть ли документ, устанавливающий порядок сбора информации о залежалых запасах, и порядок принятия решения в отношении таких запасов; производится ли и каким образом контроль за ценами закупок, что препятствует менеджерам получать неофициальные «бонусы» от поставщиков; 2. Попросите предоставить документы, подтверждающие проведение контрольных мероприятий по снижению указанных выше рисков, например результаты анализа наличия невостребованных запасов и причин не востребованности. 3.Попросите предоставить документы, подтверждающие анализ руководством основных тенденций в движении материалов. Контроль соблюдения законодательства. Проверка соблюдения законодательства на данном участке может касаться следующих вопросов: правильность применения зачета НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям; действия должностных лиц при организации закупок в интересах организации, а не в своих собственных; соблюдение бюджетными организациями законодательства о закупках для государственных нужд. Контроль финансовой отчетности. Проверка отражения в отчетности запасов- все отраженные в учете операции с запасами действительно имели место (предпосылка возникновения); все операции, которые действительно имели место, отражены в учете (предпосылка полноты); запасы отражены в учете в оценке, не превышающей их рыночную стоимость (предпосылка точного измерения). Контроль эффективности. нарушениями являются: отсутствие плана или бюджета закупок; отсутствие нормативов запасов сырья, в том числе страхового и сезонного запасов; отсутствие анализа эффективности закупки (например, какой из вариантов выгоднее: 1) купить крупную партию сырья дешевле, а потом хранить излишки сырья или искать на них покупателя или 2) купить сразу нужное количество сырья, но дороже); отсутствие бюджета складских расходов; наличие залежалых, ненужных запасов и т.д.

17. Ревизия дебиторской задолженности. Основной риск, связанный с формированием дебиторской задолженности, - это отражение задолженности неплатежеспособных дебиторов. Оценка системы внутреннего контроля1. Выясните у руководства проверяемой организации, какова ее политика в отношении задолженности покупателей.2. Обсудите с представителями организации: известно ли им, какой процент дебиторов подтвердил свою задолженность на отчетную дату; как они оценивают риски наличия в бухгалтерской отчетности долгов неплатежеспособных дебиторов, 3. Попросите предоставить документы, устанавливающие обязанность какого-либо должностного лица изучать платежеспособность дебитора.4. Попросите предоставить документы, подтверждающие изучение платежеспособности двух-трех дебиторов. Контроль соблюдения законодательства: проверку соблюдения норм гражданского права, в том числе правильное определение срока исковой давности по дебиторской задолженности; правильность классификации ситуации при извещении судебного пристава о невозможности обращения взыскания на имущество должника; правильность налогообложения операций по договорам уступки дебиторской задолженности, формирования налоговых расходов при создании резерва сомнительных долгов и т.д. Контроль финансовой отчетности: все отраженные в учете долги дебиторов реально существуют (предпосылка существования); все долги дебиторов, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).Контроль эффективности:1) попросите предоставить сделанный сотрудниками организации анализ условий отсрочки платежа за продукцию, предоставляемой основными конкурентами, и условий отсрочки покупателям организации;2) изучите, какие меры по стимулированию скорейшей оплаты покупателями предпринимает организация;3) изучите, есть ли в организации план погашения дебиторской задолженности и как контролируется его исполнение;4) проанализируйте соотношение дебиторской и кредиторской задолженности организации; направлялись ли средства банковских кредитов на финансирование дебиторской задолженности покупателей.

18. Ревизия задолженности по кредитам. Наиболее высокорисковыми являются: получение кредита для фактического финансирования аффилированных лиц организации, а не ее деятельности; получение кредита по завышенным ставкам, с целью перелива капитала в банк; получение кредита без необходимости, т.е. неэффективное использование средств на уплату процентов. Оценка системы внутреннего контроля:1. Попросите бухгалтера предоставить данные по наиболее крупным кредитам за отчетный год. Из кредитных договоров определите условия кредитования, цели и процентные ставки.2. Изучите выданные обеспечения под полученные кредиты.3. Попросите бухгалтера подготовить данные о направлениях расходования основной суммы кредита. Оцените общие критерии целесообразности привлечения кредитов.4. В случае выявления подозрительных кредитных операций обсудите эту ситуацию с руководством проверяемой организации.5. Выясните, кто инициировал привлечение кредит на данных условиях, рассматривались ли альтернативные варианты кредитования, кто принимал окончательные решение о выборе банка и условий кредита, в каких документах это отражено.6. Определите, кто принимает решения об использовании кредита, кто дает указание об оплате за счет кредитных ресурсов, в каком документе фиксируется это решение. Контроль соблюдения законодательства: Особое место в проверке кредиторской задолженности занимает проверка сохранности выданного обеспечения, например заложенного в обеспечение кредита имущества. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Контроль финансовой отчетности: все отраженные в учете долги реально существуют (предпосылка существования»); все долги, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).Проверка того, что все отраженные в учете долги реально существуют, проводится путем изучения подготовленных организацией актов сверки с банком. Контроль эффективности: Ревизор должен проверить длительность нахождения кредита на расчетном счете организации. Каждый день «простоя» кредита влечет убытки для организации в виде уплаты процентов за пользованием кредита. В некоторых случаях кредит (или его большая часть) все время находится на расчетном счете организации - получателя, а затем возвращается банку с уплатой процентов. В этой ситуации данная операция может скрывать фактически «подаренную» сумму процентов банку, которая может быть платой за другую совершенную сделку.

При проверке расчетов по кредитам и займам используются источники информации: положение об учетной политике; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регистры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; договоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными документами; кассовая книга; приходные и расходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа. "Контроль и ревизия: конспект лекций" Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней. Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте. Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производится с транзитных валютных счетов. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, опрделенных договором. В связи с тем, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено. Выдача кредитов оформляется в бух. учете: Д 51 К 66, 67. Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» и дебету разных счетов в зависимости от направления использования кредита: 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары» – по кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к учету; 20 «Основное производство» (26, 44) – по кредитам и займам, полученным на приобретение ТМЦ, после принятия указанных ценностей к учету; 91/2 «Операционные расходы» – по кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, по просроченным кредитам и займам; 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» – по кредитам и займам, полученным на приобретение внеоборотных активов, а также на модернизацию и реконструкцию основных средств. Начисленные суммы процентов учитываются на субсчетах 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» обособленно от суммы основного долга. В бухгалтерском балансе отражается общая сумма задолженности по кредитам вместе с процентами. В процессе контроля используются следующие приемы: проверка документов, прослеживание операций, пересчет, аналитические процедуры. Проверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные аналитических ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и займам должна быть правильно квалифицирована по видам и способам расчетов на основании анализа договоров. Для проверки своевременности возврата кредитов банков по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения. На каждую отчетную дату суммы задолженности по кредитам по балансу должны подтверждаться данными аналитического учета. Задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату. Проверяется также наличие фактов нарушения сроков возврата кредитов и причины этого. Для проверки целевого использования кредитных средств необходимо сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фактические направления средств, подтверждаемые договором поставки, счетами-фактурами, накладными, платежными поручениями и т. д. Номенклатура товарно-материальных ценностей, сроки поставки и оплаты, цены, объем выполненных работ должны совпадать. "Контроль и ревизия: конспект лекций" Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. При выявлении источников списания процентов за пользование кредитами банков учитываются направления использования кредитов на закупку товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и т. п. Устанавливается правильность начисленных процентов для целей налогообложения (ставка рефинансирования Центрального банка РФ увеличивается не более чем в 11 раза). В ходе проверки займов устанавливается: правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам, правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам. При изучении договора займа особое внимание уделяется наличию в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты. Если заимодавцем является физическим лицом, то договор займа должен быть нотариально заверен. Для проверки своевременности возврата займов по данным договоров и выписок с расчетного счета и отчетам кассира составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения займов, а также возникшие отклонения. Типичными ошибками, выявляемыми при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с нарушением Гражданского кодекса РФ, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств кредитов банков.

При проверке расчетов по кредитам и займам используются источники информации: положение об учетной политике; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регистры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; договоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными документами; кассовая книга; приходные и расходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.

Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производится с транзитных валютных счетов.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.

В процессе контроля используются следующие приемы: проверка документов, прослеживание операций, пересчет, аналитические процедуры.

Проверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные аналитических ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и займам должна быть правильно квалифицирована по видам и способам расчетов на основании анализа договоров.

Типичными ошибками, выявляемыми при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с нарушением Гражданского кодекса РФ, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств кредитов банков

Ревизор должен оценить основные направления использования заемных средств. Подозрение могут вызвать следующие операции:

• * направление заемных средств на выдачу беспроцентных или под низкий процент займов юридическим и физическим лицам;
• * приобретение на заемные средств долгосрочных векселей, облигаций, выпущенных организациями, неизвестными на финансовом рынке;
• * выдача заемных средств, авансов под поставку материалов или иных ценностей впервые приглашенным поставщикам или подрядчикам при длительном сроке ожидания поставки или выполнения работ.

Пошаговая оценка системы внутреннего контроля

• 1. Попросите бухгалтера предоставить данные по наиболее крупным кредитам за отчетный год. Из кредитных договоров определите условия кредитования, цели и процентные ставки.
• 2. Изучите выданные обеспечения под полученные кредиты.
• 3. Попросите бухгалтера подготовить данные о направлениях расходования основной суммы кредита. Оцените общие критерии целесообразности привлечения кредитов.
• 4. В случае выявления подозрительных кредитных операций обсудите эту ситуацию с руководством проверяемой организации.
• 5. Выясните, кто инициировал привлечение кредит на данных условиях, рассматривались ли альтернативные варианты кредитования, кто принимал окончательные решение о выборе банка и условий кредита, в каких документах это отражено.
• 6. Определите, кто принимает решения об использовании кредита, кто дает указание об оплате за счет кредитных ресурсов, в каком документе фиксируется это решение.
• 7. Оцените состояние внутреннего контроля на данном участке.

Если организация открыла специальный расчетный счет, куда поступают только кредитные средства, расходование которых легко проверить, доверие к отчетности данной организации выше.

При проверке целевого использования кредита нужно обратить внимание на формулировку. В настоящее время она не всегда четко указывается в тексте кредитного договора. Формулировки «на пополнение оборотных средств», «на текущие нужды» и т.д. позволяют использовать кредит в любом направлении.

Если в договоре четко указана цель кредита, ревизор должен проверить его целевое использование.

Основной проблемой в ходе проверки является разграничение понятий «отвлечение» и «использование», которое неоднозначно толкуется даже судебными органами. Например, организация получила целевой кредит на покупку оборудования, но на эти деньги купила сырье. При этом организация отказывается признать факт нецелевого использования, аргументируя свой отказ тем, что она лишь отвлекла средства кредита: из сырья будет изготовлена готовая продукция, она будет продана, т.е. деньги будут возвращены и использованы по назначению.

Аналогичная ситуация возникает с размещением средств целевого кредита временно на банковских депозитах, в банковских векселях и т.д.

Трудность проверки целевого использования кредита создает большое количество расчетных счетов организации, при этом деньги постоянно переводятся со счета на счет, если при этом присутствуют и значительные притоки денежных средств от других некредитных операций, средства кредита «растворяются» и отследить их использование практически невозможно.

Контроль соблюдения законодательства

Особое место в проверке кредиторской задолженности занимает проверка сохранности выданного обеспечения, например заложенного в обеспечение кредита имущества. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества.

Ревизор должен рассмотреть качество предмета залога. Возможно, когда с целью прикрытия сделки вывода активов, значимое основное средство оформляют в залог кредита, при этом заранее планируется невозвращение кредита. В этом случае внешне сделка выглядит как соответствующая законодательству.

Ревизор должен выяснить, является ли предмет залога существенным для бизнеса проверяемой организации. Например, завод в обеспечение кредита может оформить все свои автомашины или одну новую технологическую линию. Понятно, что потеря автомашин может быть компенсирована арендой других, а вот потеря производственной линии существенно снизит объемы производства.

При проверке государственных предприятий и учреждений ревизор должен проверить наличие согласия собственника на обременение залогом имущества проверяемой организации. Ревизор должен также оценить установленную стоимость залога -- как правило, с привлечением эксперта-оценщика. Он должен проверить и отражение сведения о залоге имущества на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а также факт раскрытия данной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Ревизор должен осмотреть предмет залога, убедиться в том, что его характеристики соответствуют указанным в договоре залога (по комплектности, количеству, массе и т.д.). Может быть выявлен факт утраты, в том числе продажи, предмета залога. Ревизор должен указать на данный факт в акте. Утрата предмета залога является основанием для банка потребовать досрочного возвращения кредита, что может негативно сказаться на финансовом положении организации, инициировать процедуру ее банкротства. При наличии предмета залога ревизор должен оценить соблюдение графика погашения суммы кредита и вероятность в случае его нарушения обращения взыскания на предмет залога, в также возможные последствия для проверяемой организации.

Контроль финансовой отчетности

Проверка задолженности по кредитам состоит в изучении того, что:

• * все отраженные в учете долги реально существуют (предпосылка существования»);
• * все долги, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).

Проверка того, что все отраженные в учете долги реально существуют, проводится путем изучения подготовленных организацией актов сверки с банком.

Проверка того, что все долги, которые действительно существуют, отражены в учете, направлена на выявление долгов, не отраженных в учете или выявление занижения реальной суммы долга.

Выявление существующих, но не отраженных в учете долгов, по большому счету, вообще нереально, так как, если неизвестен банк, в котором получен кредит, и выяснить сумму кредита невозможно.

Случаи занижения суммы долга связаны в большинстве случаев с неотражением процентов за кредит. Для проверки ревизор производит пересчет.

В некоторых случаях организациям не начисляют проценты, подлежащие уплате по кредитному договору за отчетный период, так как стремятся «приукрасить» результаты хозяйственной деятельности организации. Для обоснования своих действий в договорах кредита или займа указывается срок уплаты процентов по кредиту в конце займа, возможность изменения процентной ставки по кредиту (например, в зависимости от курса иностранной валюты) и т.д.

Ревизор должен внимательно изучить условия кредитного договора в части начисления процентов, проверить арифметическим методом правильность расчета их суммы.

Возможны случаи начисления процентов по дебету счета расчетов и кредиту счета учета кредитного договора, т.е. проценты как бы начислены, но в составе расходов не признаны. Ревизор должен проверить правильность отнесения процентов на соответствующую статью бухгалтерского баланса в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Возможно, что сумма процентов, подлежащих выплате организацией-заемщиком в течение срока кредита, существенно ухудшит ее финансовое состояние. Ревизор должен проверить обоснованность финансовых планов, учитывающих погашение суммы кредита и процентов по нему. В случае сомнения ревизор должен отразить данный факт в акте с приведением сделанных им подробных расчетов.

Контроль эффективности

Ревизор должен проверить длительность нахождения кредита на расчетном счете организации. Каждый день «простоя» кредита влечет убытки для организации в виде уплаты процентов за пользованием кредита. В некоторых случаях кредит (или его большая часть) все время находится на расчетном счете организации -- получателя, а затем возвращается банку с уплатой процентов. В этой ситуации данная операция может скрывать фактически «подаренную» сумму процентов банку, которая может быть платой за другую совершенную сделку.