ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО (англ. Permanent Establishment, сокращенно PE) - термин, используемый в международных налоговых отношениях, международных договорах, главным образом в соглашениях об избежании двойного налогообложения, актах национального налогового законодательства, регламентирующих налогообложение доходов, полученных нерезидентами (физическими лицами и юридическими лицами) из источников дохода, расположенных на территории страны. В НК установлено аналогичное понятие « », используемое для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных иностранной организацией из источников, расположенных на территории РФ. Положениями ст. 306-309 НК устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими из источников в РФ (п. 1 ст. 306 НК). В Типовом соглашении и большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения РФ (бывшего СССР) данный термин означает постоянное место деятельности, через которое с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Строительная площадка, строительный, монтажный, шефмонтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает установленный (обычно 12 месяцев). Компетентные органы договаривающихся государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает установленный срок. Несмотря на вышеуказанное, следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут не рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

Как правило, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица; если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения. Дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства друг друга. Нормы, определяющие понятие «постоянное представительство», могут содержаться в статьях соглашений «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства». В отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения (налогоплательщика), а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как . Для целей Модели двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения выражение «постоянное представительство» означает постоянное деловое учреждение, в котором осуществляет всю или часть своей деятельности (п. 1 ст. V Модели). Выражение «постоянное представительство», в частности, означает:

а) главное управление;

b) филиал;

с) бюро;

d) промышленную установку;

е) магазин или другую торговую точку;

f) постоянную выставку, на которой принимаются или запрашиваются заказы;

g) предоставление услуг, включая консультативные услуги, предприятием, действующим с помощью наемного или другого персонала, когда такого рода деятельность продолжается потому же самому проекту, или по связанному с ним проекту, на территории того же государства (п. 2 ст. V Модели).

Независимо от вышеприведенных положений не считается, что имеется постоянное представительство, если:

а) учреждение используется исключительно для целей хранения или экспозиции предметов, принадлежащих предприятию;

b) предметы, принадлежащие предприятию, оставлены лишь на хране ние или для экспозиции;

с) предметы, принадлежащие предприятию, складированы лишь для переработки другим предприятием;

d) постоянное деловое учреждение используется лишь для покупки имущества, приобретения прав или сбора информации для предприятия;

е) постоянное деловое учреждение используется предприятием лишь в целях рекламы, информации, научных исследований или аналогичной деятельности, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер (п. 3 ст. V Модели). Независимо от положений п. 1 и 2 ст. V Модели, лицо, действующее в одном из Договаривающихся Государств от имени предприятия другого Договаривающегося Государства - кроме посредника, пользующегося независимым статусом, рассматривается как «постоянное представительство» в первом государстве:

а) если это лицо обычно располагает в данном государстве полномочия ми заключать контракты от имени предприятия, если только деятельность этого лица не ограничивается покупкой имущества или приобретением прав для предприятия;

b) если, не располагая такими полномочиями, это лицо обычно располагает в первом государстве запасами, из которых оно регулярно берет товары для поставок от имени предприятия (п. 4 ст. V Модели). Предприятие Договаривающегося Государства не признается имеющим постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что оно осуществляет в нем свою деятельность через посредника, коммиссионера, литературного агента или любого другого посредника, пользующегося независимым статусом, при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако, если деятельность этого посредника осуществляется исключительно или почти исключительно в интересах этого предприятия в течение более чем... месяцев подряд, то он не рассматривается как независимый агент для целей настоящей статьи (п. 5 ст. V Модели). Тот факт, что какоелибо общество, которое находится в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется другим обществом, которое находится в другом Договаривающемся Государстве или которое осуществляет в нем свою деятельность (через посредство постоянного представительства или нет), не является сам по себе достаточным, чтобы считать какоелибо из этих обществ постоянным представительством другого (п. 6 ст. V Модели).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО" в других словарях:

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - орган внешних сношений, учрежденный го сударством за рубежом при международной организации, членам которой оно является. Правовое положение ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА определеноБернской конвенцией 1975 года о представительстве государств в их… … Финансовый словарь

Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской … Энциклопедия права

Постоянное представительство - Термин используется для целей главы 25 Налогового кодекса Налог на прибыль Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное… … Бухгалтерская энциклопедия

Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской конвенцией 1975 г. о… … Большой юридический словарь

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - (республики) – орган, создаваемый Советом Министров союзной республики для практической связи, в повседневной работе с Советом Министров СССР. П. п. возглавляется постоянным представителем, назначенным Советом Министров республики. П. п. могут… … Советский юридический словарь

Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации - Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации (далее Постпредство, Представительство Адыгеи) государственный орган Республики Адыгея, который входит в систему исполнительной власти Республики… … Википедия

Постоянное представительство Республики Ингушетия при Президенте Российской Федерации - (далее именуется Представительство) является государственным органом Республики Ингушетия, образованным для обеспечения постоянного взаимодействия высших органов государственной власти Российской Федерации и Республики Ингушетия. Местонахождения … Википедия

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ПРИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ - миссия постоянного характера, направляемая государством членом международной организации, для представления его при данной организации, один из важных зарубежных органов внешних сношений государств. Значение международных организаций в… … Юридическая энциклопедия

Понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Доходы иностранной организации от… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

Постоянное представительство иностранной организации - 2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место… … Официальная терминология

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 7

От решения вопроса, образует или нет иностранная компания в нашей стране постоянное представительство, во многом зависит порядок ее налогообложения. Между тем иногда понять, образуется ли постоянное представительство, не так-то легко. Этому посвящена наша статья.

Определение

Для целей НК РФ оно приводится в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой компании, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• с пользованием недрами или другими природными ресурсами;
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой компании или арендуемых ею складов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Обратите внимание! В налоговом законодательстве особо оговариваются случаи, когда постоянное представительство создается в ходе использования иностранными компаниями российских недр или какого-либо строительства на российской территории.

Итак, определение у нас вроде бы есть... Но на самом деле его нет. Ведь в ст. 306 НК РФ приводится перечень только тех видов деятельности, посредством которых организована деятельность представительства.

Получается, что компания, используя этот перечень, должна самостоятельно сделать вывод о наличии или отсутствии у нее постоянного представительства применительно к конкретной ситуации.

Разъяснения налоговиков

У нас есть Методические рекомендации <1>, которые никто не отменял. Там указано, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной организации значение, с которым связывается возникновение обязанности иностранной компании уплачивать налог на прибыль в РФ.

<1> Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Поэтому факт аккредитации филиала или представительства, а также его постановки на налоговый учет сам по себе к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения прибыли отношения не имеет.

Это несколько признаков, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной компании в России постоянного представительства:

• наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;
• осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Как указывают налоговики, регулярной, в частности, можно считать деятельность обособленных подразделений иностранных компаний, вставших или обязанных встать на учет в налоговой инспекции в соответствии с Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.

Во всех остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" нужно определять на основе анализа фактической деятельности самой иностранной компании (или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной компании) в каждом конкретном случае.

При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ (например, отдельные случаи продажи в России принадлежащего иностранной фирме на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

И еще важнейшая деталь. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия или отсутствия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Пара определений

В НК РФ нет определения места деятельности. Обратимся к ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР. В ней есть выражение "место бизнеса", и означает оно любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса организации. Принадлежат компании или арендуются находящиеся в ее распоряжении помещения, средства или установки - не имеет значения.

Кроме того, в НК РФ нет и своего собственного определения предпринимательской деятельности.

В этом случае согласно п. 1 ст. 11 НК РФ соответствующее определение нужно искать в других отраслях законодательства.

В п. 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Строительство

Это, пожалуй, самый сложный элемент в вопросах признания наличия постоянного представительства. Строительство в России худо-бедно начало оживать, в том числе возвращаются и иностранные компании.

Для того чтобы определить наличие постоянного представительства при выполнении строительных, установочных и монтажных работ, нужно правильно использовать понятие "строительная площадка".

Оно дано в п. 1 ст. 308 НК РФ. В нем сказано, что под строительной площадкой иностранной компании на территории РФ для целей налогообложения прибыли нужно понимать:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

При этом иностранная компания, являющаяся генеральным подрядчиком, может передавать часть своей работы другой иностранной компании - субподрядчику. В таком случае деятельность субподрядчика тоже рассматривается как постоянное представительство. При условии, конечно, что продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней и что сам генподрядчик имеет постоянное представительство.

Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (или акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дата фактического начала работ.

Строительная площадка прекращает свое существование после того, как заказчик подписывает акт сдачи-приемки объекта (или комплекса работ) или работы фактически заканчиваются.

Пользование недрами

Об образовании постоянного представительства, если иностранная компания пользуется недрами или другими природными ресурсами России, особо говорится в п. 3 ст. 306 НК РФ.

В этом случае постоянное представительство фирмы считается образованным с более ранней из следующих дат:

• дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой компании на осуществление соответствующей деятельности;
• дата фактического начала такой деятельности.

Если фирма выполняет работы для другого лица, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой фирмы, применяется порядок, аналогичный порядку деятельности на строительной площадке.

К сведению. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" отношения недропользования с иностранными юридическими и физическими лицами регулируются этим Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

О ней говорится в п. 4 ст. 306 НК РФ. Факт осуществления иностранной компанией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Но при этом определений, что такое "подготовительная" и что такое "вспомогательная" деятельность, нет.

По мнению экспертов, подготовительной деятельностью, очевидно, следует считать ту, что направлена на создание предварительных условий для ведения основной деятельности иностранной компании в России. Это может быть деятельность по получению лицензий, разрешений, сертификатов и т.п., по исследованию рынка, предварительному подбору партнеров и пр.

Вспомогательная деятельность - деятельность, направленная на обслуживание основной (при условии, конечно, что основная деятельность в России не осуществляется). В качестве примера можно привести рекламирование деятельности компании и постоянный подбор потенциальных российских клиентов.

В самой ст. 306 НК РФ есть только небольшой, хотя и открытый перечень возможных вариантов.

Во-первых, использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной компании, до начала такой поставки.

Обратите внимание! В Методических рекомендациях (п. 2.3.3) уточняется, что после того, как иностранная компания начинает регулярные поставки товаров, хранящихся на складах в РФ, ее деятельность тут же перестает быть подготовительной и вспомогательной и приводит к образованию постоянного представительства.

Во-вторых, это содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной компании, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки - до начала такой поставки.

В-третьих, содержание постоянного места деятельности компании исключительно для целей закупки товаров в России.

В-четвертых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, занятия маркетингом, рекламой или изучения рынка товаров, работ, услуг, реализуемых фирмой.

Однако признать такую деятельность подготовительной или вспомогательной можно только в том случае, если она не является основной или обычной деятельностью данной компании.

Так, если представительство фирмы в России занимается рекламой, а для самой фирмы оказание услуг по рекламе - основная деятельность, то ей придется признать наличие в России постоянного представительства.

В-пятых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Пример 1 . Представительство болгарской компании расположено в г. Ростов-на-Дону. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Пловдив. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Деятельность представительства в налоговых целях признается вспомогательной и не приводит к образованию постоянного представительства.

Отметим, что факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство. К такому выводу, например, пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 03.03.2005 N А56-24202/04.

Однако нужно учесть положения п. 3 ст. 307 НК РФ. Если вспомогательная или подготовительная деятельность производится в интересах не самой иностранной компании, а третьих лиц, то она может привести к образованию постоянного представительства.

Этого не произойдет, только если указанная деятельность в пользу третьих лиц не будет носить регулярный характер.

Пример 2 . Представительство украинской компании расположено в г. Казань. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Львов. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Однако, кроме имущества самой фирмы, на складе на постоянной основе хранится имущество российской компании. По этому поводу с украинской компанией заключен договор.

В пп. "а" п. 4 ст. 5 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов указано, что постоянное представительство не образуется в случае "использования сооружений и содержания запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации".

Следовательно, ввиду регулярного оказания услуг третьему лицу этой украинской компанией у нее на территории России образуется постоянное представительство для целей налогообложения.

Учтите, под регулярным характером деятельности, исходя из текста Методических рекомендаций, следует понимать все, что не носит единичный характер.

Обратите внимание! Исходя из положений ст. 7 НК РФ, если в международном соглашении России с каким-либо иностранным государством предусмотрены иные правила признания деятельности фирмы вспомогательной или подготовительной, то применяться должны именно они.

Разумеется, налоговая инспекция при проверке будет анализировать фактическую деятельность иностранной компании на российской территории.

Так, налоговики расценивают сдачу иностранной фирмой в аренду недвижимого имущества на территории России как образование постоянного представительства - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 08.05.2004 N 26-12/32526.

А вот ФАС МО в Постановлении от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06, рассматривая конкретную ситуацию и исходя из совокупности факторов (договоры аренды заключал сам нерезидент, действуя из-за рубежа, недвижимое имущество находится на балансе самого нерезидента, сам нерезидент уплачивает все налоги с недвижимого имущества), пришел к другому выводу.

Он посчитал, что на территории России в данном случае фактически нет деятельности, связанной с предоставлением недвижимого имущества в аренду, а потому постоянное представительство не образуется.

Владение имуществом

Как указано в п. 5 ст. 306 НК РФ, факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства компании в России.

Следует обратить внимание на термин "владение иным имуществом". Ведь если иностранная компания регулярно использует какое-либо имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства, о чем налоговики напоминают в п. 2.4.1 Методических рекомендаций. Это произойдет, если будут присутствовать все признаки постоянного представительства, предусмотренные в п. 2 ст. 306 НК РФ.

Пример 3 . На территории России в собственности молдавской компании находится складское помещение, которое сдано в долгосрочную аренду российской компании.

Постоянного представительства в данном случае не образуется, так как поиском арендатора занималась российская риелторская компания, а у молдавской фирмы в России нет ни филиала, ни представительства и все дела по аренде ведутся через российскую риелторскую компанию.

Договор простого товарищества

Как указано в п. 6 ст. 306 НК РФ, сам по себе факт заключения иностранной компанией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства данной компании в России.

Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 ГК РФ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено их договором.

Если иностранная компания в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то они относятся к доходам от источников в РФ, но не приводят к образованию постоянного представительства.

Эти разъяснения были даны в Письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685. (Можно посмотреть также Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02.)

Пример 4 . Словацкая компания является участником договора простого товарищества с ООО "Рассвет" и ООО "Закат".

Вклад компании был произведен денежными средствами.

Делами товарищества управляет ООО "Закат". Оно выплачивает партнеру долю в прибыли, перечисляя деньги на его счет в иностранном банке.

Так как кроме денежного участия в делах товарищества словацкая компания никакой другой предпринимательской деятельности в России не осуществляет, ее участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

Возникает ли постоянное представительство в случае, если ведение общих дел товарищества возложено на иностранного участника?

Ни судебной практики, ни официальной позиции по данному вопросу нет.

Некоторые специалисты указывают, что постоянное представительство не образуется, если иностранная компания - в рамках простого товарищества - не осуществляет самостоятельную предпринимательскую деятельность в России, и даже возложение на нее обязанности по ведению дел товарищества на основании ст. 1044 ГК РФ в этом смысле ничего не меняет.

По мнению автора, здесь нужно применить положения п. 2 ст. 278 НК РФ. В нем сказано, что в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Так что смысла возлагать на иностранную фирму обязанность вести дела товарищества нет.

Предоставление персонала

Как прямо указано в п. 7 ст. 306 НК РФ, факт предоставления иностранной фирмой персонала для работы на территории РФ в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной компании, предоставившей персонал, если последний действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен. (Правда, этот пункт действует только при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.)

Этот момент налоговики рассмотрели особенно подробно в п. 2.4.2 Методических рекомендаций.

Они указывают, что предоставление персонала не является признаком наличия постоянного представительства, только если иностранная компания не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации.

Также поставщик персонала не должен принимать на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах заказчика.

Кроме того, налоговики указывают даже, какие в этом случае должны оформляться документы и оплачиваться расходы.

Подтверждением факта оказания услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о его предоставлении. (Если будут оформлены акты об оказании иных услуг, то у налоговиков тут же возникнут подозрения в добросовестности партнеров.) Также необходимы выставление и оплата счетов, предусматривающих компенсацию расходов иностранной компании, связанных с деятельностью предоставленных специалистов:

• расходы по их заработной плате;
• расходы по найму жилых помещений;
• командировочные расходы и т.п. По мнению составителей Методических рекомендаций, плата за предоставленный персонал должна быть установлена по заранее определенной твердой ставке и зависеть только от фактически отработанного им времени. При этом сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая заказчиком поставщику персонала (если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация), должна покрывать расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным. И вознаграждение должно лишь незначительно превышать вышеуказанные расходы (а в ряде случаев и не покрывать их).

Непонятно на каком основании, но налоговики выдвинули еще одно жесткое условие.

Между суммами, которые переводятся поставщику за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, может быть разница не более чем в 10% от последней из указанных величин.

В противном случае квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства в России.

Требования налоговиков были поддержаны в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Пример 5 . Финская компания предоставила российскому ОАО "Леспромхоз" специалистов, состоящих в штате фирмы, для консультирования и оказания помощи в налаживании деревообрабатывающего производства. Иных обязательств по оказанию услуг иностранная компания на себя не принимала.

Общая сумма выплат поставщику персонала, включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов, составила 1 500 000 руб. Из них сумма заработной платы сотрудников иностранной компании, их командировочных расходов и затрат по найму жилья - 1 400 000 руб.

Предельная величина превышения вознаграждения над произведенными расходами составила 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%). Фактически сумма вознаграждения превышает затраты финской компании на 100 000 руб. (1 500 000 - 1 400 000).

Так как данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов от расходов (иными словами, фактическое вознаграждение финской компании меньше чем на 10% отклоняется от ее расходов), у налоговиков отсутствуют основания для дополнительного анализа возможности признания наличия постоянного представительства иностранной компании.

Ввоз и вывоз товаров

В силу п. 8 ст. 306 НК РФ ввоз и вывоз иностранной компанией товаров в Россию и за ее пределы соответственно, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства этой инофирмы в РФ.

В Методических рекомендациях (п. 2.4.3) есть пояснения по поводу данного права. Так, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной фирмы в России, то такая деятельность уже может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной компании.

Если сотрудники российских отделений иностранной фирмы регулярно участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов, подписывают их и обеспечивают их реализацию (например, производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), такая деятельность тоже может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства компании в РФ.

Кроме того, если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной компанией с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой фирме или арендуемых ею складов и носит регулярный характер, постоянное представительство все-таки образуется.

Пример 6 . Французская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая контракты непосредственно за границей - в головном офисе. Поставка осуществляется со складов компании, расположенных в Венгрии.

В этом случае постоянного представительства на территории России французская компания не имеет, так как место деятельности в России у нее отсутствует.

Пример 7 . Итальянская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая договоры поставки в представительстве компании в Москве. Сотрудники представительства имеют право оговаривать все существенные условия контрактов и подписывать их. Поставка обуви производится со складов, арендованных итальянцами в России.

В этом случае деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства.

Вносят коррективы в этот вопрос и международные договоры. Например , в Письме Минфина России от 19.10.2005 N 03-03-04/1/286 была рассмотрена ситуация, когда швейцарская компания закупает металлолом через свое обособленное подразделение в России.

Подпунктом "e" п. 4 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 предусмотрено, что содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как наличие постоянного представительства. Поэтому в данном случае постоянное представительство швейцарской компании в России не образуется.

Переработка на таможенной территории

В п. 9 ст. 306 НК РФ указаны обстоятельства, которые определенно приводят к образованию постоянного представительства в России. Иностранная компания рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Напомним, что для образования постоянного представительства в этой ситуации важно, чтобы поставки осуществлялись на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Согласно ст. 241 ТК ТС операции по переработке товаров в таможенной процедуре переработки на таможенной территории включают:

• переработку или обработку товаров, при которой иностранные товары теряют свои индивидуальные характеристики;
• изготовление товаров, включая монтаж, сборку, разборку и подгонку;
• ремонт товаров, включая восстановление, замену составных частей;
• использование в качестве сырья товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

К операциям по переработке товаров не относятся:

• обеспечение сохранности товаров при подготовке их к продаже и транспортировке;
• получение приплода, выращивание и откорм животных, птиц, рыб;
• выращивание деревьев и растений;
• копирование и размножение информации, аудио- и видеозаписей на любые виды носителей информации;
• использование иностранных товаров как вспомогательных средств в технологическом процессе (оборудование, станки, приспособления и др.).

Причем если инофирма после получения продукта переработки продала его российской компании на территории России, то возникает вопрос по поводу наличия постоянного представительства. А если вывезла готовую продукцию обратно на свою территорию, то оснований для претензий нет.

Пример 8 . Украинская компания ввозит на таможенную территорию России горчицу для переработки и получения горчичного масла. Готовая продукция немедленно вывозится обратно на Украину.

В данном случае постоянного представительства украинской компании в России не образуется.

Зависимый агент

Все в том же п. 9 ст. 306 НК РФ прописано, что если иностранная компания осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной компанией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой фирмы, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной компании, создавая при этом правовые последствия для нее, то такая компания образует на территории России постоянное представительство.

Лицо, через которое все это делается, называется зависимым агентом.

Чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной компании в РФ, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, деятельность через конкретное зависимое лицо иностранной компании должна отвечать признакам деятельности постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и происходить на территории России.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы компании в России, должно действовать от ее имени, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая деятельность в интересах компании не должна являться основной или обычной деятельностью лица.

Из Писем УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896 и Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05 можно сделать следующие выводы:

• обычной деятельностью можно признать, например, деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях или ином разрешении компетентного государственного органа;
• доходы от основной или обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли или дохода посредника.

Так что если агент иностранной фирмы будет заниматься не свойственной ему деятельностью, это приведет к образованию постоянного представительства. Например , если вдруг риелторская фирма как агент начнет заниматься поставками товаров иностранного партнера, то у иностранной компании на территории России образуется постоянное представительство.

Есть еще тонкости.

Если существенные условия контракта клиент может согласовать непосредственно с агентом, уже независимо от того, кто имеет право подписать контракт - сам агент или только головной офис за рубежом, постоянное представительство образуется.

Если же агент имеет право только на согласование встречи с клиентом и подготовку этой встречи с сотрудниками самой иностранной компании, то его деятельность постоянное представительство не образует, даже при условии, что агент имеет право подписать контракт, все существенные условия которого определяются в головном зарубежном офисе.

Кроме того, очень важна регулярность деятельности агента. Так, если агент имеет все необходимые полномочия, но фактически их не использует, то постоянного представительства компании не существует. Не появится оно даже в том случае, если агент проведет единичную сделку.

Пример 9 . Российское ООО "Магнум-М" представляет интересы литовской компании в России по поставкам ее продукции в качестве агента. Общество уполномочено заключать контракты на наиболее выгодных для латвийского партнера условиях, то есть согласовывать существенные условия контрактов, а также подписывать их.

Общество в течение 2010 г. заключило 11 договоров. Оно обладает всеми признаками зависимого агента, указанными в п. 9 ст. 306 НК РФ.

Следовательно, у литовской компании в России образуется постоянное представительство.

Конечно, обязательно нужно смотреть и на положения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, в п. 5 ст. 5 Договора от 17.06.1992 между Правительством РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (то есть брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

Помимо всего прочего, при решении вопроса о независимом или зависимом статусе агента можно обратиться к комментариям к Типовой конвенции ОЭСР. В них перечислены несколько отличительных признаков деятельности зависимого агента.

Во-первых, это плотная опека агента со стороны принципала. Если агент отвечает не только за результат своей работы, но и за то, каким образом он ее выполнял, - это первое свидетельство возможной зависимости.

Во-вторых, необычно широкие полномочия агента: он может заключать очень широкий круг договоров, а не просто выполнять конкретное поручение клиента (фактически он во многом самостоятелен).

Первый и второй пункты не противоречат друг другу, как может показаться. Просто агент имеет очень большие права, но обязан отчитаться перед принципалом, как он ими пользуется.

В-третьих, агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически.

В-четвертых, агенту гарантированы вознаграждение и покрытие убытков от его деятельности принципалом вне зависимости от результатов деятельности. Фактически агент находится "на содержании" своего клиента.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимости агента. Однако в совокупности они почти наверняка означают зависимый статус.

В п. 9 ст. 306 НК РФ сделана важная оговорка: иностранная компания не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной или обычной деятельности.

Кроме того, в п. 10 ст. 306 НК РФ отмечено: тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной фирмой, при отсутствии признаков зависимости агента не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной фирмы в России.

Затруднения в выборе

Как мы убедились, разобраться в том, образуется у иностранной компании в России постоянное представительство или нет, далеко не просто. Чтобы застраховать себя от возможных налоговых неприятностей, представители фирмы могут обратиться за разъяснениями непосредственно к налоговикам. Об этом сказано в п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций.

В ответ на запрос налоговики должны выдать или справку о наличии постоянного представительства, или уведомление о том, что деятельность фирмы не приводит к образованию такого представительства.

В п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами <2> установлено, что эти справку или уведомление налоговики должны выдать в срок не позднее 30 календарных дней с даты получения запроса. Срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налоговой инспекции, но не более чем на 30 дней.

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Платить и/или исчислять налог иностранной организации нужно при ведении деятельности в России через свое постоянное представительство или при деятельности, которая связана с получением прибыли из российских источников. Однако термин «постоянное представительство » согласно нормам налогового права не связан с представительством иностранной компании в гражданско-правовом смысле, так как в налоговом смысле для возникновения постоянного представительства не нужны ни положения о представительстве, ни аккредитация.

Согласно пункту 2 статьи 306 российского Налогового кодекса , постоянное представительство иностранной компании – представительство, филиал, бюро, отделение, агентство, контора, иное обособленное подразделение, либо место деятельности, посредством которого данная компания постоянно ведет свой бизнес в России.

В соответствии с пунктом 5 статьи 306 российского Налогового кодекса , к образованию постоянного представительства в РФ иностранной компании факт владения ею долями в капитале организаций России, ценными бумагами и/или имущество на территории РФ не приводит при условии отсутствия признаков постоянного представительства. В пункте 4 этой же статьи сказано, что ведение вспомогательной или подготовительной деятельности иностранной организацией не влечет за собой возникновения постоянного представительства.

Признаки возникновения постоянного представительства иностранной компании в России:

1. Обособленное подразделение или место ведения деятельности.
2. Регулярное ведение деятельности согласно подпункту 1.1 пункта 2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, являющегося приложением №1 к Приказу МНС РФ от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 (далее просто Положение), где указано, что под этим понятием подразумевается ведение деятельности более 30 дней в году.
3. Деятельность ведется предпринимательского характера. Данный признак раскрыт в абзаце 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса России , где сказано, что это деятельность, отвечающая ряду признаков:

• Самостоятельная деятельность.
• Деятельность, осуществляемая на свой риск.
• Деятельность, которая направлена на получение дохода от реализации товаров, пользования имуществом и выполнения работа, оказания услуг.

Для возникновения постоянного представительство иностранная компания не обязана вести деятельность силами своих сотрудников. В соответствии с пунктом 9 статьи 306 Налогового кодекса , иностранная компания имеет постоянное представительство в том случае, если эта компания ведет деятельность через лицо, представляющее ее интересны в России на основании договорных отношений с ней, действует в России от имени этой компании, регулярно использует имеющиеся полномочия по заключению контрактов или согласованию их главных условий от имени компании, при этом создавая последствия для иностранной компании (т.е. зависимый агент).

Согласно подпункту 1 пункта 2 Положения , возникновение обязательства по постановке на учет в налоговые органы России возможно при двух критериях: место ведения деятельности, плюс, регулярность осуществления деятельности. Это обусловлено тем, что нормативным актом постановка на учет и возникновение обязательств по налогообложению в РФ никаким образом не связываются.

Если иностранная компания имеет счет в банке России, то это также не влечет за собой возникновения постоянного представительства, но указывает на необходимость постановки на учет в российском налоговом органе иностранной компании по месту постановки на учет банковского учреждения, где у компании открыт счет. Процедура постановки на налоговой учет иностранной компании для открытия счета в банке России приведен в подпункте 1 пункта 3 Приказа МНС России от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» . На основании этого можно также отметить, что управление счетом через интернет-банкинг не влияет на возникновения постоянного представительства.

Выводы:

1. При использовании оффшоров или иностранных компаний нужно быть очень внимательными, чтобы у этих компаний «нечаянно» не возникло постоянного представительства в России.
2. Для того, чтобы использовать иностранные и оффшорные компании при оптимизации налогообложения в России в частности и в странах СНГ в общем, нужно консультироваться, как с профессионалами в области международного налогообложения, так и с местными налоговыми консультантами в России и СНГ. В рамках наших консультаций мы можем предложить Вам бесценные идеи, которые вы сможете воплотить в жизнь с помощью вашего бухгалтера и местного налогового консультанта.

Для того чтобы в полной мере оценить плюсы и минусы решения о создании постоянного представительства, необходимо определить налоговые последствия его возникновения. Одним из признаков образования постоянного представительства является осуществление иностранной организацией коммерческой деятельности на постоянной основе. Однако в российском налоговом законодательстве прописан ряд случаев, когда при осуществлении деятельности иностранной компанией постоянного представительства не образуется. К их числу относится посредническая деятельность, которая не всегда предполагает создание постоянного представительства в налоговом смысле. Пока иностранная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, не образуя постоянного представительства, налоговая юрисдикция распространяется на нее не в полной мере.

Публикация

Определение статуса постоянного представительства

В Российской Федерации прибыль иностранной компании облагается налогом лишь в случае, если прибыль получена в результате деятельности компании через постоянное представительство, и только в части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. Вплоть до момента, пока у иностранного лица не появилось постоянного представительства, это лицо не может рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в той мере, чтобы подпадать под ее неограниченную налоговую юрисдикцию 1 .

Квалификация деятельности иностранной компании в качестве образующей или не образующей постоянное представительство определяется:

позицией Минфина России как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

позицией контролирующих налоговых органов;

позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, обеспечивающего единообразие судебной практики, а также федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанций и формирующих судебную практику 2 .

Под постоянным представительством иностранной компании понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:

использованием недр и/или других природных ресурсов;

проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

продажей товаров с расположенных на российской территории складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет три основных признака постоянного представительства (ст. 306 НК РФ):

наличие обособленного подразделения или иного места деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление такой деятельности на регулярной основе.

В российском законодательстве определение понятия «место деятельности компании» отсутствует. Модельная конвенция ОЭСР 3 под местом деятельности компании («placeofbusiness») подразумевает любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса. Причем не имеет значения, принадлежат ли они компании или арендуются. Это может быть также любое пространство, без помещения: представитель иностранной компании проводит встречи, заключает контракты, оговаривает существенные условия, и это все само по себе уже создает место деятельности. Кроме того, место деятельности может находиться на другом предприятии, где иностранная компания имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения. Постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в другой стране.

В качестве примера в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР приводится следующая ситуация. Иностранная компания командирует своего сотрудника в другую страну в фирму-контрагента. Сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует выполнение им своих обязательств, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов. Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у компании есть «постоянное место деятельности» в другой стране.

Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Третий признак постоянного представительства в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации – осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе. Это означает следующее: если компания осуществляет или намеревается осуществлять деятельность на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней непрерывно или по совокупности в году, то это предполагает, что она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности 4 .

Таким образом, деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии указанных признаков.

Иностранная компания будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство, если она:

проводит поставки через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации;

действует на территории Российской Федерации от ее имени;

имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов и согласование существенных условий (цена контракта и условия поставки), создавая правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент) (п. 9 ст. 306 НК РФ).

При соблюдении таких критериев деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае компания обязана встать на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Международный налоговый аспект

Следует учитывать, что если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной инкорпорации компании, то следует применять нормы этого соглашения, поскольку они имеют преимущество над нормами национального законодательства (ст. 7 НК РФ). Кроме того, как правило, международные договоры об избежании двойного налогообложения предусматривают более выгодные режимы налогообложения, чем местное законодательство 6 .

Если соглашения об избежании двойного налогообложения нет, то при налогообложении такого постоянного представительства следует руководствоваться нормами действующего российского законодательства (гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль»).

Соглашения об избежании распространяются на такие налоги, как налог на прибыль, на имущество, на прирост стоимости капитала, НДФЛ. Исключение составляют косвенный налог НДС и земельный налог, который является местным.

Налоговая отчетность иностранной организации

Любое постоянное представительство, зарегистрировавшись на территории Российской Федерации, обязано соблюдать законы в отношении обязательного ведения бухгалтерского учета 7 и вести налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для этого должна быть разработана учетная политика 8 .

Для бухгалтерского учета есть одно исключение: если иностранная организация ведет учет в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МФСО), которые утверждены Советом по МСФО, то она может быть освобождена от ведения учета в соответствии с российскими правилами. Для этого необходимо сообщить в налоговые органы, что компания планирует вести учет по МСФО.

Что касается налогового учета, то здесь никаких исключений нет. Если предполагается платить налог на прибыль, должна быть прописана учетная политика, которая в дальнейшем будет применяться.

Налог на прибыль

Если иностранная компания ведет в России деятельность, приводящую к возникновению постоянного представительства, она обязана уплачивать налог на прибыль. В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации являются налогоплательщиками (ст. 246 НК РФ).
Ниже перечислены объекты налогообложения таких компаний:

доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности на территории России через постоянное представительство, за вычетом расходов, произведенных этим постоянным представительством;

доходы от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (амортизация, коммунальные платежи и пр.);

другие доходы от источников в России, относящихся к постоянному представительству (например, владение ценными бумагами и получение по ним дивидендов).

Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации производится в соответствии со ст. 307 НК РФ 9 .
Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом – квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 285 НК РФ).

Формой отчетности (ст. 289 НК РФ) является налоговая декларация по налогу на прибыль 10 , а также налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов 11 . Срок предоставления отчетности – 28 числа следующего месяца по итогам отчетного периода, а также 28 марта следующего года по итогам налогового периода (ст. 289 НК РФ).

Иностранная организация вправе учитывать для целей налогообложения произведенные расходы только в том случае, если она получает доходы от предпринимательской деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, признаваемое для целей налогообложения. Если нет предпринимательской деятельности, иностранная компания не признается постоянным представительством для целей налогообложения и не имеет права учитывать расходы в России.

Наличие или отсутствие постоянного представительства для целей налогообложения определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если у него возникают трудности с определением такого статуса, следует направить запрос в налоговую инспекцию.

Если иностранная компания не образует постоянного представительства на территории Российской Федерации, но получает от источников в России соответствующие доходы, такие как дивиденды, проценты по заемным средствам, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи имущества в аренду, штрафы и пени за нарушение условий договоров и пр. (п. 1 ст. 309 НК РФ), в этом случае иностранная компания признается плательщиком налога на прибыль. Но при этом налог на прибыль будет удерживать налоговый агент (компания, которая выплачивает этот доход) 12 .

Налоговый агент обязан удержать по соответствующей ставке налог на прибыль (ст. 310 НК РФ) и перечислить его в бюджет 13 . А в конце отчетного периода подать декларацию в налоговую службу.

Соответственно, иностранная организация, которая не осуществляет деятельность в России, получит сумму по договору (контракту) за вычетом соответствующего налога.

Налог на добавленную стоимость

Если рассматривать иностранную компанию, имеющую постоянное представительство на территории России, то она также будет признаваться налогоплательщиком (ст. 143 НК РФ) по НДС и уплачивать этот налог в порядке и сроки (ст. 174 НК РФ), которые установлены и для обычных российских организаций.

Если компания уплачивает НДС на территории России со стоимости оказываемых работ, услуг, то она, соответственно, имеет право и принять к вычету соответствующие суммы налогов по приобретенным товарам, работам, услугам, отчитаться в налоговую инспекцию 14 и уплатить соответствующую сумму в бюджет.

Если доход выплачивается иностранцу, который не осуществляет деятельность на территории России, но сам заплатить не может, НДС должен быть удержан налоговым агентом с доходов, выплачиваемых иностранцу.

О доходах, выплаченным иностранцам, и об удержанных суммах НДС, налоговый агент информирует налоговую службу.

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для иностранных компаний является как недвижимое, так и движимое имущество, относящееся к объектам основных средств (ст. 374 НК РФ). Все зависит от налогового статуса иностранной компании (ст. 373 НК РФ).
Если иностранная компания образует постоянное представительство для целей налогообложения на территории России, то он будет платить налог на имущество и с недвижимого, и с движимого имущества.

Если компания не образует постоянное представительство для целей налогообложения, налог на имущество с движимого имущества не платится. Но если в собственности есть недвижимость, то компания становится плательщиком налога на имущество (ст. 379 НК РФ).

Налоговый период составляет календарный год, отчетный – квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 379 НК РФ). По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы отчетность (ст. 235 НК РФ).

Единый социальный налог

ЕСН иностранная компания будет уплачивать через свое постоянное представительство, если у нее есть сотрудники, с которыми заключены трудовые договоры (ст. 235 НК РФ).

Выплаты, начисленные работнику-иностранцу, работающему по трудовому договору, облагаются ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий в России), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории Российской Федерации) 15 .

Налогом облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ).
Налоговый и отчетный периоды (ст. 240 НК РФ), ставка, налоговая декларация (ст. 243 НК РФ), сроки представления отчетности (ст. 243 НК РФ) – все это соответствует тому порядку, с которым работают обычные российские налогоплательщики.

Налог на доходы физических лиц

Иностранная компания обязана произвести удержание НДФЛ в тех случаях, когда она выплачивает доходы физическим лицам (ст. 207 НК РФ). Ставка налога зависит от резидентности физического лица. Резидент – это лицо, которое находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев. Для резидента удерживается налог по ставке 13%, для нерезидента – 30% (ст. 224 НК РФ).

Постоянное представительство независимо от статуса выступает налоговым агентом в отношении выплат в пользу таких физических лиц.

Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, и от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами (ст. 209 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ), срок предоставления отчетности (ст. 230 НК РФ) – не позднее 01 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 230 НК РФ).

Земельный налог

Земельный налог уплачивается иностранной организацией, если она приобретает земельные участки (ст. 389 НК РФ) на праве собственности, праве постоянного (бессрочного пользования) или праве пожизненного наследуемого владения. В этом случае иностранная компания становится плательщиком (ст. 388 НК РФ) земельного налога.

Земельный налог уплачивается до 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 398 НК РФ). Один раз в год, без авансовых платежей (ст. 393 НК РФ). Подается декларация 16 .

Транспортный налог

Объект налогообложения возникает в том случае, когда иностранная компания (ст. 357 НК РФ) приобретает в собственность либо берет в распоряжение транспортное средство (автомобиль, самолет, яхта и другие водные или воздушные транспортные средства) (ст. 358 НК РФ).

Существует обязанность зарегистрировать транспортное средство в течение 30 дней с момента приобретения, получения в пользование либо распоряжение.
Налог уплачивается один раз в год (ст. 360 НК РФ) до 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 363.1 НК РФ). Ставки налога определены местным законодательством.

По истечении налогового периода налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу 17 .

Коммерческая деятельность иностранной компании без образования постоянного представительства

В Налоговом кодексе Российской Федерации прописан ряд случаев, когда при ведении деятельности иностранной компанией в России постоянного представительства не образуется:

владение ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом при отсутствии прочих необходимых признаков постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ);

заключение договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, полностью или частично осуществляемую в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ);

предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации при отсутствии прочих признаков постоянного представительства (п. 7 ст. 306 НК РФ);

осуществление операций по ввозу в нашу страну или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии других признаков постоянного представительства (п. 8 ст. 306 НК РФ)

Также деятельность иностранной компании не будет рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства, если она осуществляется на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, которое действует в рамках обычной основной (обычной) деятельности (независимый агент) 18 .

При определении налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, за исключением комиссионного вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А все приобретенное по сделкам принадлежит комитенту (ст. 996 ГК РФ). Расходы, понесенные комиссионером, подлежат возмещению комитентом. Следовательно, прибыль по сделке – это прибыль не комиссионера, а комитента, которая подлежит налогообложению по законодательству страны инкорпорации.

Посредническая схема для налоговой оптимизации

Деятельность комитента может быть признана приводящей к образованию постоянного представительства и будет подлежать налогообложению в России, если налоговые органы смогут доказать, что комиссионер, действуя в рамках договора комиссии, имеет право обсуждать существенные условия контрактов с покупателями.

Риск признания постоянного представительства будет сведен к минимуму и налоговых обязательств по налогу на прибыль не возникнет, если комиссионер продемонстрирует, что он имеет полномочия на подписание договоров, а все решения принимает комитент, и комиссионер выполняет исключительно посреднические функции в отношении нескольких партнеров (комитентов), а также его деятельность является основной и обычной.

Таким образом, учитывая нормы ст. 306 налогового кодекса Российской Федерации, иностранные компании могут осуществлять свою деятельность на территории России не образуя при этом постоянного представительства, а следовательно, могут не иметь налогового статуса и не платить налог на прибыль.

1 Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.
2 Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.
3 Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with respect to taxes on income and on capital), Commentary on Article 5.
4 Пункт 2.1.1. Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
5 Попутаровский О., Кутяева О. Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов» // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», 2009, № 5.
6 Тимин Е. Как выбрать оптимальную форму работы иностранной компании в России // Практическое налоговое планирование, 2008, № 1.
7 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н); Учетная политика для целей бухгалтерского учета - ПБУ 1/98 «Учетная политика» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
8 Учетная политика для целей бухгалтерского учета - ПБУ 1/98 «Учетная политика» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
9 Акилова Е.В. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством // Налоги (газета), 2008, № 3.
10 Приказ Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».
11 Приказ МНФ России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
12 Потемина Е.О. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Бухгалтер и закон, 2008, № 6.
13 Приходин С.А. Постоянное представительство иностранной организации для целей налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). Существенные признаки // Сайт Правового бюро «ЮРИСТОКРАТ», 31 мая 2009 г.URL: http://www.ukrat.ru.
14 Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
15 Перебейнос Ю.А. Налоговые особенности постоянных представительств иностранных организаций // Бухгалтерский бюллетень, 2007, № 9.
16 Приказ Минфина России от 16.09.2008 № 95н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и порядков их заполнения».
17 Приказ Минфина России от 13.04.2006 № 65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения».
18 Соколова И.Н. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Налоги (газета), 2006, № 32.

Список литературы

Акилова Е.В. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством // Налоги (газета), 2008, № 3.

Баязитова А.В. Необоснованная налоговая выгода: Мифы и реальность. М.: Актион-Медиа, 2008.

Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.

Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.

Перебейнос Ю.А. Налоговые особенности постоянных представительств иностранных организаций // Бухгалтерский бюллетень, 2007, № 9.

Попутаровский О., Кутяева О. Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов» // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», 2009, № 5.

Потемина Е.О. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Бухгалтер и закон, 2008, № 6.

Приходин С.А. Постоянное представительство иностранной организации для целей налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). Существенные признаки // Сайт Правового бюро «ЮРИСТОКРАТ», 31 мая 2009 г.URL: http://www.ukrat.ru.

Семинихин В.В. Порядок налогообложения имущества иностранных организаций в Российской Федерации // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.

Соколова И.Н. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Налоги (газета), 2006, № 32.

Тимин Е. Как выбрать оптимальную форму работы иностранной компании в России // Практическое налоговое планирование, 2008, № 1.

Е.В. Овчарова,

адвокат, канд. юрид. наук,

Н.А. Травкина,

адвокат, канд. юрид. наук,

«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,

При ведении деятельности иностранной компании в России для решения вопроса о необходимости уплаты налогов в России и для их правильного исчисления необходимо установить, приводит ли такая деятельность к образованию постоянного представительства. Определить критерии, позволяющие уверенно ответить на этот вопрос, помогает судебно-арбитражная практика.

Значение критерия постоянного представительства для налогообложения иностранных компаний и операций с их участием в России

Для правильного исчисления и уплаты иностранной организацией в России налога на прибыль, НДС, налога на имущество, удержания налога на доходы физических лиц необходимо определить, образует ли деятельность иностранной организации в России постоянное представительство или компания получает доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства.

Значение постоянного представительства как в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, так и в главе 25 НК РФ традиционно определяется для целей налогообложения прибыли: наличие постоянного представительства на территории России порождает обязанность уплачивать налог на прибыль на территории России по ставке 24% .

Но наличие постоянного представительства иностранной организации влияет на ее общий налоговый статус и изменяет содержание ее налоговых обязательств не только по налогу на прибыль. Образование постоянного представительства иностранной организации на территории РФ приводит к возникновению дополнительных обязанностей по самостоятельной уплате иностранной организацией НДС , является существенным условием определения места реализации работ и услуг для целей НДС , изменяет объект и налоговую базу по налогу на имущество, а также порядок его уплаты и возлагает на иностранную организацию обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц при выплатах доходов физическим лицам .

В то же время, если деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ, то:

В России облагаются только ее доходы от источников на территории РФ, и только в том случае, если такие доходы не освобождены от налогообложения в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения или в соответствии с главой 25 НК РФ;

Она не несет обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, а также по представлению налоговых деклараций по НДС: налоговая база определяется налоговыми агентами, которые удерживают НДС из выплачиваемых компании доходов и представляют в налоговые органы соответствующие налоговые декларации;

Движимое имущество, принадлежащее на праве собственности иностранной компании, не является объектом налогообложения налогом на имущество и не учитывается в налоговой базе по налогу на имущество компании; объектом налогообложения по налогу на имущество являются только объекты недвижимого имущества, находящиеся на территории РФ и принадлежащие иностранной компании на праве собственности, а налоговая база определяется на основании инвентаризационной стоимости таких объектов по данным органов технической инвентаризации;

Не несет она и обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога на доходы физических лиц.

Постоянное представительство — это оценочное понятие. Оценка деятельности компании, как образующей или не образующей постоянное представительство, зависит от того, как:

Организована деятельность компании на территории России;

Оформлены документы, связанные с такой деятельностью.

Рассмотрим критерии образования постоянного представительства на примере Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года (далее — Соглашение об избежании двойного налогообложения с ФРГ), которое основано на положениях Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития об избежании двойного налогообложения доходов и капитала и положения которого аналогичны нормам соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с другими странами.

Критерии постоянного представительства

Для признания иностранной организации в качестве ведущей на территории РФ деятельность через постоянное представительство необходимо согласно статье 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ и пунктам 2 и 9 статьи 306 НК РФ наличие следующих обстоятельств (признаков постоянного представительства):

1) наличие постоянного места самостоятельной деятельности иностранной организации на территории РФ, то есть филиала, представительства, отделения, конторы, либо наличие зависимого агента иностранной организации, действующего на территории РФ, то есть лица, уполномоченного заключать контракты и обычно имеющего такие полномочия. При этом под полномочием на заключение контрактов понимается не простое их подписание, а согласование их существенных условий. Зависимым агентом иностранной организации может быть признано лицо (как физическое, так и юридическое), действующее на основании договора и (или) выданной ему доверенности на заключение контрактов или согласование их существенных условий;

2) осуществление фактической предпринимательской деятельности иностранной организации в РФ через указанное отделение либо зависимого агента;

3) регулярность предпринимательской деятельности иностранной организации через отделение или зависимого агента в РФ.

Для образования постоянного представительства в РФ необходимо наличие одновременно всех указанных признаков деятельности иностранной компании. При отсутствии хотя бы одного из них ее деятельность в РФ не приводит к образованию постоянного представительства.

В пункте 2 статьи 306 НК РФ перечисляются виды предпринимательской деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства при наличии имущественной базы (аккредитованного представительства) или зависимого агента (уполномоченного представителя) на территории РФ, при условии регулярности такой деятельности.

К такой деятельности относится:

— пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;

— проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— продажа товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— проведение иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера в интересах самой иностранной организации, то есть ее головного офиса, а не третьих лиц (партнеров, клиентов и т. п.).

Как видим, перечень видов деятельности, которая обязательно приводит к образованию постоянного представительства на территории России, не определяется в законодательстве исчерпывающим образом.

Из пункта 2 статьи 306 НК РФ, статьи 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ, а также абзаца 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, можно сделать общий вывод о характере деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства. Это основная деятельность иностранной компании, существенная и важная для предпринимательских целей и задач организации (производство продукции, продажа товаров или оказание услуг) и проводимая в соответствии с учредительными документами иностранной организации.

В то же время деятельность аккредитованного представительства или уполномоченного лица иностранной компании не может быть квалифицирована в качестве образующей постоянное представительство, если она ограничивается только подготовительными и вспомогательными видами деятельности, осуществляемыми исключительно в интересах самой иностранной компании, а не третьих лиц .

При этом к подготовительной и вспомогательной деятельности в пункте 4 статьи 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ и в пункте 4 статьи 306 НК РФ относятся следующие виды деятельности:

— использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

Как указано в пункте 2.3.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций , подготовительный и вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной компании, которая, как правило, определяется в уставе или ином учредительном документе иностранной организации.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что под подготовительной деятельностью следует понимать действия, направленные на подготовку, создание и обеспечение условий предпринимательской деятельности, которые предшествуют основной предпринимательской деятельности, а под вспомогательной деятельностью — действия иностранного лица и его должностных лиц, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и решение задач организации, однако являются необходимыми или желательными для их достижения.

Подготовительная и вспомогательная деятельность — это деятельность, определяемая методом исключения, а именно деятельность, которая не может рассматриваться как основная.

Критерий регулярности деятельности ни в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса, ни в Соглашении об избежании двойного налогообложения с ФРГ не определен. Согласно пункту 2.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций , регулярность определяется продолжительностью деятельности. Регулярность деятельности следует оценивать в каждом конкретном случае на основе анализа обстоятельств работы самой иностранной организацией или иных организаций или физических лиц, действующих в пользу иностранной организации. По крайней мере, при ведении представительством иностранной компании основной предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в течение одного года она оценивается как регулярная. Однако, по мнению налоговых органов, регулярной признается деятельность иностранной организации через аккредитованное представительство в течение более 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности. При этом единичные факты каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации не могут рассматриваться как регулярная деятельность .

При этом:

Понятие «постоянное представительство» означает фактические действия, то есть саму деятельность иностранной организации на территории России, поэтому постановка представительства иностранной компании, образованного на территории России, на налоговый учет сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства этой компании на территории России.

Расчеты с подрядчиками иностранной компании через счета представительства, даже если они связаны с предпринимательской деятельностью компании, не приводят к образованию постоянного представительства, что подтверждается положениями Методических рекомендаций МНС России .

Не приводит к образованию постоянного представительства одновременное ведение представительством иностранной компании деятельности, связанной с рекламой продукции; представлением продукции (в рекламных целях без реализации и иного использования) или информации о ней; сбором информации; осуществлением процедур сертификации и регистрации продукции .

Квалификация деятельности иностранной компании в качестве образующей или не образующей постоянное представительство определяется:

— позицией Министерства финансов РФ как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

— позицией контролирующих налоговых органов, оценивающих деятельность иностранной организации как образующей или не образующей постоянное представительство в РФ;

— позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, обеспечивающего единообразие судебной практики, и Федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанций и формирующих судебную практику.

Арбитражная практика

Арбитражная практика по спорам, связанным с квалификацией деятельности иностранных компаний как образующей постоянное представительство в РФ, исходит из следующего.

Общие правила налогообложения иностранных компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории РФ.

1. При налогообложении иностранной компании в РФ принципиально наличие фактических отношений сторон хозяйственных операций. При этом следует учитывать, где иностранная компания непосредственно реализует продукцию, оказывает услуги и выполняет работы и относится ли эта деятельность непосредственно к деятельности ее постоянного представительства на территории РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 897/02).

2. В статье 7 Типового соглашения и соответствующих ей статьях двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения определен порядок налогообложения прибыли от производственной и коммерческой деятельности. Предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет производственную и коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Следовательно, выплаты иностранному юридическому лицу в виде его дохода (прибыли) от указанных видов деятельности при наличии на территории Российской Федерации постоянного представительства будут облагаться налогом на прибыль на территории РФ, а при отсутствии постоянного представительства налог подлежит уплате в иностранном государстве (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003 № 7038/03).

Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ в следующих случаях.

1. Прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеэкономической сделке, не подлежит налогообложению в России при условии, если такая сделка совершена исключительно от имени этого иностранного юридического лица (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.98 № 3846/97).

2. Деятельность иностранной компании, офисы которой собирают заказы на территории РФ для торговли по каталогам и выдают покупателям заказанные и оплаченные ими товары, признана вспомогательной, не образующей постоянного представительства в России, так как головная компания отправляла товар конкретным физическим лицам, а представительство, получив товар по почте в РФ, не могло передать его иным лицам, кроме конкретного покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 по делу № КА-А40/948-02).

3. Иностранная компания не ведет предпринимательской деятельности через представительство на территории РФ. Предпринимательская деятельность на территории РФ осуществляется непосредственно работниками иностранной компании из иностранного государства, командированными в Россию на время осуществления этой деятельности при заключении контрактов головным офисом (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2002 по делу № КА-А40/5398-02).

4. Представительство иностранной компании создано на территории России для маркетинговых целей. Регулярной предпринимательской деятельности, связанной с проведением работ или оказанием услуг в рамках основной предпринимательской деятельности компании, на территории России не ведется. Заключение компанией единичного договора на выполнение работ и их выполнение в рамках этого договора не могут быть признаны регулярной предпринимательской деятельностью. Факт регистрации представительства компании в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 по делу № А56-24202/04).

5. Не приводит к образованию постоянного представительства деятельность иностранной компании, аккредитованной в России, если:

Деятельность компании на территории РФ ведется с целью эффективного содействия в установлении и развитии своего делового присутствия в Российской Федерации;

Сотрудники компании на территории РФ ведут научные разработки, которые служат лишь частью общего комплекса работ, выполняемых иностранной компанией в стране ее образования, и не могут использоваться самостоятельно;

Передачи результатов интеллектуальной деятельности другим юридическим лицам на территории РФ нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2003 по делу № А56-39616/02).

6. Выполнение представительством иностранной компании, созданным на территории РФ, работ (оказание услуг) не приводит к образованию постоянного представительства, если:

Цель открытия представительства иностранной компании на территории РФ состоит в содействии головной организации в вопросах технического менеджмента судов, проведения маркетинговых исследований российского рынка в области судоходных технологий, фрахтования и судоремонта;

Осмотр судов, находящихся в техническом управлении головной компании, контроль за капитальным ремонтом судов и надзор за строительством судов осуществляются представительством по заданию иностранной компании;

Указанные обстоятельства возникают на основании договоров, заключенных иностранной компанией с судовладельцами;

Представительство на территории РФ не заключает договоров (контрактов) от имени иностранной компании и не выполняет на основании таких договоров работ в пользу третьих лиц;

Прибыль, полученная от деятельности в РФ, не поступала на расчетный счет представительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 по делу № А56-7935/2005).

Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство на территории РФ в следующих случаях.

1. Непосредственное участие российского представительства иностранной компании в совершении внешнеэкономических сделок приводит к образованию в РФ постоянного представительства, особенно если такие сделки связаны с дальнейшим ведением коммерческой деятельности в России. В таком случае часть прибыли иностранного юридического лица, полученная им по внешнеэкономической сделке, относится к постоянному представительству этого лица и подлежит налогообложению в Российской Федерации. Часть облагаемой в РФ прибыли иностранного юридического лица определяется исходя из того, что продавцом товара является иностранное юридическое лицо, покупателем — российские организации, а постоянное представительство — лицом, выполнившим функции посредника по внешнеэкономической сделке (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.98 № 3846/97).

2. Участие представительства иностранной компании в РФ в продаже товара, изготовленного за рубежом, и ремонтных работах приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, если такая деятельность независима от головной компании и имеет законченный характер (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 № 8349/02).

3. Постановка на налоговый учет в Российской Федерации и получение иностранной компанией прибыли от предпринимательской деятельности на территории РФ на основании договора факторинга приводят к образованию постоянного представительства (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2004 по делу № КА-А40/7755-04).

4. Выполнение иностранной компанией функций агента других иностранных организаций следует оценивать как деятельность через постоянное представительство на территории России, поскольку представительство компании зарегистрировано в России, где имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 по делу № А56-26540/04).

5. Деятельность иностранной компании через представительство на территории РФ, которая заключается в исследовании рынка, проведении рекламных акций, инспекционном контроле и сертификации продукции пищевой и целлюлозно-бумажной промышленности и ведется не только в интересах головной организации, но и в интересах третьих лиц, образует постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 по делу № А56-8948/2004).

Оптимизация деятельности иностранной компании в РФ

Для того чтобы деятельность иностранной компании не приводила к образованию постоянного представительства, не должна возникать совокупность перечисленных выше признаков, одновременное наличие которых приводит к образованию постоянного представительства. А именно: наличие постоянного места деятельности в РФ либо зависимого агента; ведение иностранной организацией в этом месте либо через зависимого агента предпринимательской деятельности; регулярность такой деятельности иностранной организацией.

Раздельное существование указанных признаков не приводит к образованию постоянного представительства. Поэтому многие иностранные компании организационно и документально разделяют деятельность самой компании на территории России и деятельность ее представительства или уполномоченных лиц. При этом они стараются придерживаться следующих правил.

1. Важно избегать наличия собственной имущественной базы иностранной компании на территории России как на праве собственности, так и в связи с арендой имущества.

2. Если на территории РФ у иностранной компании имеется аккредитованное представительство, важно, чтобы через представительство на территории РФ иностранная компания не осуществляла регулярной предпринимательской деятельности, то есть ни глава представительства, ни другие сотрудники представительства не должны быть заняты такой деятельностью.

3. В положении о представительстве в качестве видов его деятельности перечисляют виды вспомогательной и подготовительной деятельности, перечни которых содержатся в соглашениях (конвенциях) об избежании двойного налогообложения и в главе 25 НК РФ.

4. В доверенностях, выданных главам представительств, не должно содержаться полномочий, свидетельствующих о возможности ведения компанией через представительство своей основной деятельности или любой другой деятельности в интересах не самой компании, а других лиц. Следует уполномочивать главу представительства только на простое подписание договоров в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации либо не распространять эти полномочия на сделки и иные действия, предметом которых являются основные виды деятельности компании, любые иные виды деятельности, не являющиеся подготовительными и вспомогательными исключительно в интересах компании, а также на сделки и иные действия в пользу третьих лиц.

5. Важно, чтобы в штате представительства не было сотрудников, работающих во исполнение основной деятельности иностранной компании. В штате могут быть сотрудники, исполняющие только вспомогательные функции (например, сбор информации, секретарские функции, маркетинг, реклама, изучение рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией (если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью организации) и т. п.), что должно быть также зафиксировано в должностных инструкциях этих сотрудников.

6. На каждую сделку, заключенную при содействии представительства или уполномоченного лица, оформляются письменные решения иностранной организации в лице ее руководителя (подписанные им) об условиях сделки, указанных в договоре или в товаросопроводительных документах. В качестве обязательного приложения к такому решению представляются спецификации на поставляемые товары, оказанные услуги, выполненные работы.

Это следует из положений пунктов 3.2 и 5.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.

См., например, письма Минфина России от 28.11.2000 № 04-06-05, от 16.11.2001 № 04-06-05/2/25 и от 02.03.2005 № 03-08-05.

Ключевые слова: налог на прибыль, НДС, налоговый спор, постоянное представительство, иностранная компания, налог на имущество