Следует отразить события, которые оказывают или могут оказать влияние на положение компании. Их называют событиями после отчетной даты. Порядок их учета регулирует Положение по бухучету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). Его обязаны применять все коммерческие компании (кроме организаций), включая малые и микропредприятия.

К подобным событиям относят те факты хоздеятельности, о которых стало известно после 31 декабря (то есть после окончания финансового года), но до момента подписания и утверждения Их два вида. Первый - "события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность". Второй - "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность".

Первый вид событий

События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отражают в отчетности теми или иными записями. Перечень таких событий дан в приложении к ПБУ 7/98. К ним, в частности, относят:

Объявление должника компании (если по состоянию на 31 декабря в его отношении начата процедура банкротства);

Объявление дивидендов дочерними и зависимыми компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

С. Родюшкин

Пример

10 ноября 2012 г. компания отгрузила покупателям товар. Его продажная стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Себестоимость - 9000 руб. 20 января 2013 г. часть товара была возвращена покупателями в связи с обнаружением брака. Это произошло до даты утверждения отчетности за 2012 г. Стоимость возвращенных ценностей, по которой они были отгружены покупателю, - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Их себестоимость - 4500 руб. Операции по отгрузке товаров отражают в учете так (на 10.11.2012):

Дебет 62 Кредит 90-1

11 800 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

9000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

1800 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

2000 руб. (11 800 - 9000 - 1800) - отражен финансовый результат от продажи товаров.

Операции по возврату товаров будут отражены так (на 31.12.2012):

Дебет 62 Кредит 90

5900 руб. - сторнирована выручка от продажи возвращенных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

4500 руб. - скорректирована стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

900 руб. - скорректирована сумма НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

1000 руб. - скорректирован финансовый результат.

Второй вид событий

Ко второму виду относят "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность". Их перечень также приведен в приложении к ПБУ 7/98. К таким событиям относят, например:

Пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов фирмы;

Принятие решения о совершении крупной сделки по приобретению или продаже основных средств (финансовых вложений);

Такие события в отчетности за отчетный год проводками не отражают. Их раскрывают лишь в пояснительной записке. В ней приводят описание того или иного события и дают его денежную оценку. Отметим, что к подобным событиям может быть отнесено и создание тех или иных фондов компании за счет полученной и нераспределенной прибыли. Например фонда потребления или фонда материального стимулирования.

Мнение специалиста

Образование фонда потребления в бухгалтерском учете может быть отражено только на дату проведения собрания участников общества, принимающих решение о размере отчислений в указанный фонд. Таким образом, данное событие возникает после отчетной даты и в соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

При этом событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

Е. Титова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

Ю. Волкова , рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

По материалам книги-справочника "Годовой отчет"
под общ. редакцией В.Верещаки

Бухгалтеры-практики редко признают и отражают в отчетности события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности. Причиной тому служит отсутствие каких-либо санкций за их неотражение. Помимо этого, у указанных учетных процедур отсутствуют налоговые последствия. Однако такая информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки. В этой статье аттестованный аудитор аудиторской фирмы "МКД" Инна Павловна Василевич и эксперт этой фирмы Мария Викторовна Семенова рассказывают о том, каким образом можно организовать учет СПОД и УФХД. Cтатья предоставлена компанией СПУТНИК-101, г. Санкт-Петербург.

Порядок отражения последствий СПОД и УФХД в российской учетной практике установлен Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н (далее- ПБУ 7/98) и Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 57н (далее - ПБУ 8/98).

Событием после отчетной даты (далее - СПОД) , согласно пункту 3 ПБУ 7/98, признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности.

ПБУ 7/98 подразделяет события после отчетной даты на события, свидетельствующие об условиях, которые существовали до даты баланса, и события, создающие специфические условия, которые возникли после даты баланса (см. таблицу 1).

Таблица 1
Примеры событий после отчетной даты

Вид события после отчетной даты	Примеры
События, которые свидетельствуют о положении, существовавшем на дату составления баланса	объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом (если по состоянию на отчетную дату уже осуществлялась процедура банкротства); получение после отчетной даты информации об устойчивом и существенном снижении стоимости активов и долгосрочных финансовых вложений организации; получение от страховой организации сведений об уточнении размеров страхового возмещения; обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или фактов нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности и др.
События, указывающие на положение, которое возникло после даты составления баланса	принятие решения о реорганизации организации; крупные сделки; приобретение предприятия как имущественного комплекса; реконструкция; прекращение существенной части основной деятельности организации; принятие решения об эмиссии ценных бумаг и др.

Условный факт хозяйственной деятельности (далее -УФХД) представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (пункт 3 ПБУ8/98).

Последствиями УФХД могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство и условный актив.

Условные учетные объекты существенно отличаются от тех бухгалтерских оценок, расчет которых необходим для составления отчетности исходя из принципа начисления. Наличие расчета при определении стоимостной оценки учетного объекта само по себе не создает неопределенности, которая является отличительной чертой условного факта. Например, факт экспертной оценки срока полезного использования актива для определения величины амортизации не превращает амортизацию в условный пассив.

Величины общих и неопределенных хозяйственных рисков, не относящихся к условиям или ситуациям, существующим на отчетную дату, также не могут квалифицироваться как начисления, связанные с УФХД.

Пример 1. При разработке бюджета (финансового плана) на следующий финансовый год организация, основной деятельностью которой является оказание гостиничных услуг, оценивает риски, связанные с условиями ведения хозяйственной деятельности, а также определяет возможности уменьшения доходов под воздействием внешних факторов, в частности, неблагоприятных погодных условий во время туристического сезона. В данном случае руководство не в состоянии предугадать всю совокупность условных фактов (затяжные дожди, похолодание), но, основываясь на профессиональной компетенции и опыте работы, может оценить общий уровень риска. Совокупность подобных рисков не может считаться УФХД в том смысле, как они понимаются в ПБУ 8/98.

Таким образом, существенная разница между СПОД и УФХД состоит в том, что СПОД – это события, которые действительно произошли, но о которых на дату составления отчетности еще не было известно, а УФХД представляет собой оценку влияния обстоятельства, о котором на дату составления отчетности информация уже была, которое реально существовало, но последствия которого или возможности наступления этих последствий остаются неопределенными как на дату составления отчетности, так и на дату ее утверждения.

При оценке событий после отчетной даты и последствий условных фактов составители бухгалтерской отчетности должны принимать во внимание их существенность. Следование принципу существенности предполагает отражение в учете и отчетности информации, без знания о которой невозможна достоверная оценка пользователями бухгалтерской отчетности финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность событий после отчетной даты и условных фактов следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности, поскольку ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 не устанавливают специальных критериев для определения существенности. Согласно пункту 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организации самостоятельно решают вопрос о том, является ли данный показатель существенным, в зависимости от оценки его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Указанные методические рекомендации предлагают считать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Такой критерий существенности не является обязательным, и организации могут применять критерии, отличные от вышеназванного.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98 и пунктом 7 ПБУ 8/98, все существенные события после отчетной даты и условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет. Указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности УФХД или СПОД (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 7/98 и пунктом 4 ПБУ 8/98, последствия СПОД и УФХД должны быть оценены в денежном выражении. Если оценить последствия указанных фактов и событий в денежном выражении невозможно, то организация должна указать на это в пояснительной записке.

Основным критерием при оценке последствий условных фактов на основе полученной информации, согласно пункту 5 ПБУ 8/98, должно стать следование принципу осмотрительности. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых для расчетов, требуемых в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не означает, что организация должна создавать скрытые резервы или чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или же завышать обязательства и расходы, что привело бы к несоблюдению нейтральности финансовой отчетности или утрате ею надежности.

Последствия каждого условного факта должны рассчитываться отдельно, однако если существует несколько однородных условных фактов, ПБУ 8/98 допускает оценку последствий их совокупности. При этом условные факты признаются однородными на основании аналогичного характера и порождаемой ими неопределенности.

Пример 2. Организация ведет судебное разбирательство с поставщиком по причине неисполнения им существенных условий договора поставки, а также предъявила иск к налоговым органам в связи с неправомерным наложением штрафных санкций. Оценка последствий двух судебных процессов в совокупности некорректна.

Пример 3. Организация имеет гарантийные обязательства на несколько партий однородных по потребительским свойствам и качеству товаров, реализуемых на одном рынке. В данном случае неопределенность обязательств, связанных с гарантией на указанные товары, однородна, так как вероятность наступления событий, приводящих к их возникновению, обусловлена единым комплексом причин. Следовательно, указанные факты могут быть оценены в совокупности

Для отражения в учете и отчетности информации об УФХД также необходимо количественно оценить вероятность осуществления указанных фактов. Суждение о вероятности условного факта основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.

При определении порядка отражения СПОД и УФХД в бухгалтерском учете и отчетности следует детально проанализировать широкий спектр документов, к числу которых можно отнести следующие (см. таблицу 2).

Таблица 2.
Документы, содержащие информацию о СПОД и УФХД

Вид документов	На что следует обратить внимание	Комментарий
Протоколы	Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса	Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках и грозящих финансовых трудностях
Акты проверок и заключения	Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами	Может быть, получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства
Планы и прогнозы	долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации	Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности
Договоры	долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок	Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции
Переписка	представителям общего собрания акционеров, банкам, займодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме)	Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освященные в иных источниках информации

Одним из способов получения достоверной информации об исполнении организацией своих обязательств является направление запросов деловым партнерам (см. таблицу 3).

Таблица 3.
Перечень запросов

Контактное лицо	Примерный круг вопросов	Комментарий
Акционеры	какие основные проблемы обсуждались на собраниях акционеров после подготовки баланса; каковы планы в части эмиссии или выкупа ценных бумаг; каковы перспективные направления развития организации	Особое внимание следует уделить вопросам, по которым нет протоколов собрания акционеров
Инвесторы	предполагается ли в ближайшее время расторжение инвестиционных соглашений или резкое уменьшение деятельности (финансирования) в рамках существующих соглашений; имеют ли место факты нарушения условий инвестиционных соглашений со стороны клиента; каковы перспективы реализации инвестиционных проектов; предполагается ли осуществление новых инвестиционных проектов	Представляет интерес оценка инвесторами перспектив развития организации, в частности, ее способности продолжать деятельность
Кредиторы и займодавцы	существуют ли проблемы, связанные с несоблюдением графика возврата полученных кредитов (займов); имеется ли просроченная задолженность по кредитным соглашениям (соглашениям о предоставлении займов); были ли отмечены факты нарушения иных условий кредитных соглашений (соглашений о предоставлении займов); существуют ли достаточные основания предполагать, что в ближайшее время условия таких соглашений будут нарушены в связи с тем, что организация будет не в состоянии исполнять их условия;	Оценка кредиторами (займодавцами) способности организации своевременно погашать свои долги может быть положена в основу решения о вероятности нарушений условий соответствующих договоров, приводящих к финансовым санкциям
Привлекавшиеся юристы (юридические фирмы)	имеются ли на дату запроса судебные разбирательства с участием организации и каков их предполагаемый исход; велика ли вероятность возбуждения судебных разбирательств против организации в ближайшем будущем; проекты каких крупных сделок находятся в стадии оформления; условия каких хозяйственных договоров предполагается изменить в ближайшее время в сторону ухудшения позиции организации	Представляет интерес оценка юристом уровня договорной дисциплины и перспектив существующих договорных отношений. На основе ответа на такой запрос можно сделать выводы о наличии судебных разбирательств с участием проверяемого экономического субъекта и их наиболее вероятных исходах, а также о возможности возбуждения судебных разбирательств в ближайшем будущем

Следует иметь в виду, что ответы на запросы далеко не всегда содержат полную информацию, поскольку ответ на запрос не является обязательным, и ответственность за некорректность содержащихся в нем сведений не предусмотрена. Такие технические ограничения можно устранить путем изучения переписки организации, содержащей указания на намерения сторон урегулировать просроченную задолженность, сведения о готовящейся реструктуризации, предполагаемом прощении долгов, наличии нарушений условий хозяйственных договоров, которые в ближайшем будущем повлекут за собой выставление претензий, начисление штрафных санкций или разрыв отношений и др.

Процедуры, направленные на выявление СПОД и УФХД, следует проводить как можно ближе к дате составления бухгалтерской отчетности для обеспечения соблюдения предпосылки полноты. При этом особое внимание должно быть уделено выявлению условных убытков, так как даже в самых успешно управляемых предприятиях условный убыток, который требует оценки, может быть упущен из виду. Для этого должны быть получены такие документы как договоры, протоколы, акты и др., проведена беседа с руководством, направлены запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам (займодавцам) и юристу (юридической фирме). Часть информации о СПОД и УФХД можно получить в ходе составления баланса и проведения процедур закрытия отчетного периода. Чтобы упорядочить сбор информации, бухгалтер может провести опросы (см. таблицу 4) и предложить ответственным сотрудникам в письменной форме ответить на вопросы.

Таблица 4.
Примерный план опросов

Контактное лицо	Примерный круг вопросов	Комментарий
Руководитель организации	планируются ли какие-нибудь шаги по реализации активов или производственных единиц, планируются ли какие-нибудь мероприятия по выпуску новых акций, реорганизации или ликвидацию организации или ее структурных подразделений, существенному сокращению штата; предпринимались ли меры по страхованию сфер деятельности организации, связанных с высоким риском или непредвиденным обстоятельствам; имеются ли риски непогашения задолженности перед крупными кредиторами (покупателями, поставщиками), а также задолженности по полученным кредитам (займам); существует ли вероятность расторжения договорных отношений с контрагентами, которая может привести к существенным потерям; какова вероятность изменения договорных отношений с контрагентами в сторону ухудшения положения организации и др	Опрос руководства должен содержать наиболее широкий круг вопросов, некоторые из которых впоследствии будут либо переадресованы соответствующим ответственным исполнителям, либо оформлены как запросы
Юрисконсульт	существуют ли на дату опроса судебные разбирательства с участием организации; какова вероятность неблагоприятного исхода указанных разбирательств; каковы наиболее вероятные величины потенциальных убытков; существуют ли разбирательства, по которым организация с большой вероятностью получит возмещения; как оценивается риск предъявления претензий к организации со стороны контрагентов, персонала и государственных органов; имеются ли факты нарушения действующего законодательства, которые могут привести к наложению существенных штрафных санкций; каковы возможности получения или уплаты штрафных санкций по условиям хозяйственных договоров, имеются ли гарантии, выданные в пользу третьих лиц и какова вероятность выплат по таким гарантиям; выступает ли организация поручителем и какова вероятность выплат по договорам поручительства	Опрос юриста следует дополнить анализом документации, связанной с судебными разбирательствами, претензиями и требованиями. Сведения о незаявленных разбирательствах должны быть запротоколированы
Руководители служб (цехов, отделов)	имеются ли основания полагать, что в ближайшее время произойдет существенное повышение цен на сырье (комплектующие, оборудование), используемые организацией; возможно ли существенное повышение цен (тарифов) на перевозки (коммунальные услуги, связь); возможно ли резкое падение цен на продукцию (работы, услуги), предлагаемые организацией; существуют ли условия, свидетельствующие о необходимости расформирования или существенного сокращения соответствующей службы (департамента).	Опрос имеет целью уточнение информации об отдельных СПОД и УФХД, для оценки последствий которых необходимы специальные знания или информация
Руководители структурных подразделений	каковы тенденции продаж и расходов подразделения; имеются ли негативные изменения в условиях функционирования подразделения; имеют ли место тенденции, ставящие под угрозу функционирование подразделения; имеются ли основания ожидать проведения регулирования со стороны государства, приводящего к затруднению оборота средств между организацией и подразделением	Опрос руководителей структурных подразделений позволяет выявить особенности хозяйственной деятельности таких подразделений, обусловленные неоднородностью окружающей экономико-политической среды, а также предоставленной им автономностью в части принятия управленческих решений

Главный бухгалтер должен проанализировать ответы на запросы, протоколы устных опросов и сводный документ по СПОД и УФХД. Необходимо отметить, что как определение наличия СПОД и УФХД, так и оценка их последствий со стороны сотрудников организации могут быть субъективными, поэтому полагаться только на результаты опросов не следует. На основе полученной информации должно быть принято решение о признании или раскрытии информации о СПОД и УФХД.

ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 используют термин «признание», подразумевая отражение последствий СПОД и УФХД на счетах бухгалтерского учета, а термин «раскрытие» - в случае отражения информации об указанных объектах только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В случае принятия решения о признании, последствия СПОД и УФХД отражаются в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета (пункт 9 ПБУ 7/98 и пункт 11 ПБУ 8/98). Согласно п. 16 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, организация может раскрыть информацию путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.

Порядок раскрытия СПОД и УФХД детально регламентирован. Согласно пункту 11 ПБУ 7/98 и пункту 21 ПБУ 8/98, информация о СПОД и УФХД, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия указанного события или факта в денежном выражении, то организация должна указать на это. В пояснительной записке следует также привести соответствующие расчеты, достоверность которых должна быть подтверждена. Для этого, скорее всего, организации потребуется помощь аудитора.

ПБУ 8/98 содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об УФХД не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта. ПБУ 7/98 не предусматривает возможность неполного раскрытия информации о событиях после отчетной даты.

Принятие решения о признании или раскрытии СПОД принимается на основе их классификации (см. таблицу 1). В бухгалтерском учете признаются СПОД, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность, или свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и о невозможности применения допущения непрерывности деятельности организации в целом или какой-либо ее существенной части.

Пример 4. В феврале 2001 года налоговой службой была проведена проверка организации за первый квартал 2000 года, по результатам которой предъявлены штрафные санкции за неправильный расчет НДС в сумме 500 тыс. руб. Так как ошибка при расчете НДС была допущена в 2000 году, и существовала на дату составления баланса, в бухгалтерском учете должно быть отражено начисление штрафа записью, датированной 31 декабря 2000 года.

В пояснительной записке раскрывается информация о СПОД, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Пример 5. Акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке информацию о дивидендах, объявленных в установленном порядке по результатам работы организации за 2000 год.

Период, в течение которого могут возникать СПОД, может длиться до полугода, поскольку годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена общим собранием акционеров, которое проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (согласно ст.47, 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Согласно п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфином России от 28.06.2000 № 60н, при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Пример 6. В первом квартале 2001 года было обнаружено, что в 2000 году в себестоимость ошибочно была включена сумма амортизации, начисленной по объектам жилого фонда. Если ошибка была выявлена до утверждения годового отчета, то должны быть сделаны следующие исправительные проводки, датированные 31 декабря 2000 года:

Дебет 20 Кредит 02 – сторно на суммы начисленной амортизации;

Дебет 46 Кредит 20 – сторно на сумму себестоимости реализованной продукции;

Дебет 46 Кредит 80 – отражен финансовый результат по данной операции.

Если же ошибка выявлена после утверждения годового отчета, то проводки будут выполнены на дату обнаружения ошибки, и в бухгалтерском учете в первом квартале 2001 года должна быть сделана запись:

Дебет 02 Кредит 80 – ошибка прошлого периода отражена в составе внереализационных расходов.

Решения о признании или раскрытии последствий УФХД принимаются в зависимости от степени уверенности в наступлении их последствий. Для отражения по счетам бухгалтерского учета условного обязательства и связанного с ним условного убытка необходимо выполнение следующих условий:

• существует большая вероятность того, что будущие события подтвердят снижение стоимости актива или существование обязательства по состоянию на отчетную дату,
• условное обязательство или условный убыток, порождаемый условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

Выбор величины условного убытка из некоторой конечной совокупности его значений можно представить следующим образом:

1. Определить величину, наиболее точно характеризующую убыток. Если такая величина может быть идентифицирована, она принимается в качестве оценки условного убытка.
2. Если не представляется возможным с достаточной степенью уверенности выделить величину убытка, наиболее точно его характеризующую, выделить наименьшую величину из совокупности значений.

Пример 7. Организация предполагает, что в результате судебного разбирательства возникнут обязательства уплатить компенсацию иностранному поставщику. Сумма иска установлена в иностранной валюте, и величина убытка будет варьировать в зависимости от предполагаемой динамики валютного курса. Привлеченный эксперт сделал следующие предположения относительно возможных величин убытка и их вероятности (см. таблицу 5).

Таблица 5.
Определение величины условного убытка

Как следует из таблицы, наиболее вероятно получение убытка в сумме 350 тыс. руб. Указанная сумма может рассматриваться как наиболее точно характеризующая убыток.

Если руководство организации считает доводы эксперта недостаточно обоснованными, а выделение наиболее точно характеризующей убыток величины из приведенных оценочных величин убытка невозможным, в отчетности может быть отражена наименьшая величина убытка (100 тыс. руб.).

Определяя величину условного убытка, организация имеет право частично погасить его величину на сумму встречных требований или требований к третьим лицам, при условии, что такие требования связаны с оцениваемым УФХД.

Пример 8. Если предъявившему претензии иностранному поставщику уже предъявлено или будет предъявлено в ближайшее время встречное исковое требование (см. пример 6), величина условного убытка будет определена с учетом возможной компенсации. Если имеется экспертное заключение, в котором наиболее вероятная сумма компенсации оценена в 200 тыс. руб., а условный убыток от первоначального иска предполагается равным 350 тыс. руб., отражаемый в учете условный убыток составит 150 тыс. руб.

Исходя из принципа осмотрительности, условная прибыль не отражается в бухгалтерском учете и отчетности организации. Информация об условной прибыли расшифровывается в пояснительной записке, если вероятность ее получения велика.

Более того, чтобы не вводить в заблуждение пользователей отчетности о величине прибыли организации, ПБУ 8/98 предписывает не приводить в пояснениях к отчетности информацию о величине условной прибыли и количественной оценке вероятности ее получения.

Пример 9. Руководство организации предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций составит 60 тыс. руб. Указанная сумма является существенной для организации. В этом случае в пояснительной записке к отчетности следует отметить, что имеет место судебное разбирательство с поставщиком, по которому могут быть присуждены причитающиеся штрафные санкции. Расчет вероятности получения денежных средств, а также сумму вероятного поступления указывать не следует.

Таким образом, порядок отражения последствий условного факта в учете и отчетности организации в зависимости от его существенности и вероятности наступления можно представить в следующем виде (см. таблицу 6).

Таблица 6.
Порядок отражения условных прибылей и убытков

Степень вероятности	Существенность последствий	Признание (отражение в учете)		Раскрытие (отражение в пояснительной записке)
		условная прибыль	условный убыток	условная прибыль	условный убыток
Очень высокая (95% - 100%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	+	+	-
Высокая (50% - 95%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	+	+	-
Средняя (5% - 50%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	-	-	+
Малая (0% - 5%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	-	-	-

Согласно пункту 9 ПБУ 7/98 и пункту 12 ПБУ 8/98, порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты и условных фактов устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Поскольку в настоящее время такое положение не введено, указанные налоговые последствия не должны отражаться в учете и раскрываться в пояснениях к отчетности.

Однако на практике возникает вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков. По нашему мнению, отражение в учете событий после отчетной даты и условных фактов не должно приводить к изменению налоговых обязательств организации. Состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определяется Положением о составе затрат…, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552. Перечень внереализационных расходов, определенный в пункте 15 указанного Положения, является закрытым и не содержит условных убытков, а также убытков, вызванных событиями после отчетной даты. Такие убытки, отраженные в бухгалтерском учете, не должны учитываться для целей налогообложения, то есть, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 10. Организация отразила в учете на 31.12.2000 условный убыток, связанный с необходимостью заплатить штрафные санкции, в сумме 50 тыс. руб. В первом квартале 2000 года был реализован условный факт, повлекший отражение указанного условного убытка. В этом случае налоговые обязательства за 2000 год рассчитываются без учета такого убытка, и он принимается в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при расчете налога за первый квартал 2001 года.

Поскольку для формирования мнения о СПОД и УФХД необходимо собрать и обработать большой объем информации из различных источников, и у исполнителей могут возникнуть затруднения, целесообразно составить процедуру по порядку сбора и обработки информации о СПОД и УФХД (см. приложение 1). При формировании раздела пояснительной записки, посвященного СПОД и УФХД, а также заключительных записей по счетам целесообразно составлять сводный документ, в котором будет обобщена информация о таких событиях и фактах (см. приложение 2), а также справку бухгалтерии (см. приложение 3).

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о сложности отражения в учете и отчетности СПОД и УФХД, необходимости проведения разработанного комплекса взаимосвязанных процедур, выполнение которых требует высокого профессионального уровня сотрудников бухгалтерии.

Следует отметить явное нежелание бухгалтеров-практиков признавать и раскрывать СПОД и УФХД, поскольку каких-либо санкций за их неотражение не предусмотрено. Основной причиной сложившейся ситуации, по-нашему мнению, является отсутствие налоговых последствий указанных учетных процедур. В условиях, когда основной целью ведения учета и составления отчетности является удовлетворение запросов налоговых органов, бухгалтеры склонны считать отражение событий после отчетной даты и условных фактов необязательными процедурами. Собственники и иные заинтересованные пользователи отчетности, как правило, получают информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах из отчетов исполнительных органов организации, и тем самым не стимулируют процесс внедрения в учетную практику положений ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Однако отражение в учете и отчетности последствий СПОД и УФХД означает, что большее внимание уделяется принципам полезности, уместности и своевременности учетных данных: информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки.

Приложение 1.
Процедура обработки информации об УФХД

1. Главный (старший) бухгалтер должен определить границу существенности для убытков, доходов, активов и обязательств, руководствуясь таблицей 1.1. Существенность следует определять исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, признавая существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Применение иного критерия существенности следует обосновать и привести соответствующий расчет.

Таблица 1.1
Критерии оценки существенности по статьям

2. При заполнении сводного документа необходимо проанализировать УФХД и сделать предварительные оценки последствий условных фактов. Такие оценки должны быть сделаны на основе суждения руководителей организации, которое основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности. (В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.). Заполняя сводный документ, следует представить диапазон результатов оценки УФХД общим описанием с использованием терминов от вероятного до маловероятного, в соответствии с подходом, рекомендованным Министерством финансов (см. таблицу 1.2).

Таблица 1. 2.
Примерный подход к оценке вероятности последствий УФХД

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка
Очень высокая	О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью	95% - 100%
Высокая	Будущее событие (события) скорее наступит	50% - 95%
Средняя	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой	5% - 50%
Малая	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала	0% - 5%

3. Главный (старший) бухгалтер должен оценить вероятность, существенность и возможную величину условных объектов учета, исходя из установленных критериев существенности и интервалов вероятности, приведенных в таблицах 1.1 и 1.2. В случае необходимости оценки нескольких УФХД по предложенным направлениям, следует составить дополнительные листы сводного документа, сделав соответствующую пометку в графе «Примечание».

4. Для оценки УФХД по соответствующим направлениям листы сводного документа могут быть переданы руководству для получения их мнения о существенности и вероятности УФХД.

Приложение 2.
Образец листа сводного документа по оценке УФХД

Нет, организация в судебных разбирательствах не участвует - Контрагент: Содержание:

оценка существенности
Существенны
Нет -

Контрагент: Содержание:

оценка существенности
Существенны
Нет, не участвует -

Контрагент: Содержание:

оценка существенности

Существенны Приложение 2. Образец справки бухгалтерии для оформления УФХД ООО «Фотон» Справка бухгалтерии От «__»______________г. Составил (ФИО, должность)___________________ Утвердил (ФИО, должность)__________________

6. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

7. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.

8. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

9. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

(см. текст в предыдущей редакции)

Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

10. Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

(см. текст в предыдущей редакции)

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах соответствующую информацию.

(см. текст в предыдущей редакции)

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

После инвентаризации и исправления ошибок бухгалтеру следует отразить события, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое положение компании. Их называют событиями после отчетной даты. Порядок их учета регулирует Положение по бухучету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). Его обязаны применять все коммерческие компании (кроме кредитных организаций), включая малые и микропредприятия.

К подобным событиям относят те факты хоздеятельности, о которых стало известно после 31 декабря (то есть после окончания финансового года), но до момента подписания и утверждения бухгалтерской отчетности. Их два вида. Первый - "события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность". Второй - "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность".

События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отражают в отчетности теми или иными записями. Перечень таких событий дан в приложении к ПБУ 7/98. К ним, в частности, относят:

Объявление должника компании банкротом (если по состоянию на 31 декабря в его отношении начата процедура банкротства);

Объявление дивидендов дочерними и зависимыми компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

Получение от страховой организации документов, уточняющих размер страхового возмещения (если по состоянию на 31 декабря об этом велись переговоры со страховщиками).

С. Родюшкин

Пример

10 ноября 2012 г. компания отгрузила покупателям товар. Его продажная стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Себестоимость - 9000 руб. 20 января 2013 г. часть товара была возвращена покупателями в связи с обнаружением брака. Это произошло до даты утверждения отчетности за 2012 г. Стоимость возвращенных ценностей, по которой они были отгружены покупателю, - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Их - 4500 руб. Операции по отгрузке товаров отражают в учете так (на 10.11.2012):

11 800 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

9000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

1800 руб. - начислен НДС;

2000 руб. (11 800 - 9000 - 1800) - отражен финансовый результат от продажи товаров.

Операции по возврату товаров будут отражены так (на 31.12.2012):

5900 руб. - сторнирована выручка от продажи возвращенных товаров;

4500 руб. - скорректирована стоимость реализованных товаров;

900 руб. - скорректирована сумма НДС;

1000 руб. - скорректирован финансовый результат.

Ко второму виду относят "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность". Их перечень также приведен в приложении к ПБУ 7/98. К таким событиям относят, например:

Пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов фирмы;

Принятие решения о совершении крупной сделки по приобретению или продаже основных средств (финансовых вложений);

Такие события в отчетности за отчетный год проводками не отражают. Их раскрывают лишь в пояснительной записке. В ней приводят описание того или иного события и дают его денежную оценку. Отметим, что к подобным событиям может быть отнесено и создание тех или иных фондов компании за счет полученной и нераспределенной прибыли. Например фонда потребления или фонда материального стимулирования.

Мнение специалиста

Образование фонда потребления в бухгалтерском учете может быть отражено только на дату проведения собрания участников общества, принимающих решение о размере отчислений в указанный фонд. Таким образом, данное событие возникает после отчетной даты и в соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

При этом событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

Е. Титова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

Ю. Волкова , рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

По материалам книги-справочника "Годовой отчет "
под общ. редакцией В.Верещаки

Введение

1. События после отчетной даты и порядок их отражения в бухгалтерской отчетности

1.1 Понятие и классификация

1.2 Оценка существенности событий после отчетной даты и их последствий

1.3 Отражение в учете и бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты первого вида

2. Условные факты хозяйственной деятельности и порядок их отражения в бухгалтерской отчетности

2.1 Вероятность наступления последствий

2.3 Отражение условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

Заключение

Библиографический список

Введение

Все факты хозяйственной жизни организации можно поделить на группы: факты хозяйственной деятельности, которые должны быть отражены в отчетном периоде, и факты хозяйственной деятельности, выходящие за рамки отчетного периода. Первые признаются безусловными, вторые – условными.

Порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.01г. № 96н (далее – ПБУ 8/01).

Условный факт хозяйственной деятельности – это факт, в отношении последствий которого и вероятности возникновения этих последствий в будущем существует неопределенность, то есть содержание и результаты данного факта хозяйственной деятельности не могут быть до конца понятны пользователями бухгалтерской информации.

При этом если условные факты хозяйственной деятельности, ставшие известными до представления отчетности пользователям, существенны для формирования их мнения о финансовом положении организации, то информация о них должна быть раскрыта в отчетности.

Перечень условных фактов хозяйственной деятельности, приведенный в п. 3 ПБУ 8/01, не является закрытым. К условным фактам, в частности, относятся:

Незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды;

Неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет;

Выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;

И другие аналогичные факты.

Решение о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий и оценки вероятности их осуществления.

Последствиями условного факта хозяйственной деятельности могут быть условные обязательства или условные активы. Условное обязательство приводит к уменьшению экономических выгод организации, при этом под условными обязательствами рассматриваются только кредиторские обязательства. Условный актив, напротив, приводит к увеличению экономических выгод в будущем.

В приложении к ПБУ 8/01 приведена примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности, которая дает общее представление о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

1. События после отчетной даты и порядок их отражения в бухгалтерской отчетности

1.1 Понятие и классификация

Событием согласно ПБУ 7/98 признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

Событием после отчетной даты признается событие, которое имело место в период между отчетной датой и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н). Применительно к годовой бухгалтерской отчетности таковой является дата окончания отчетного года.

В действующих нормативных документах не содержится определения даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому ею следует считать дату, указанную в рекомендованных формах годовой бухгалтерской отчетности в графе «Дата (год, месяц, число)» и после подписей руководителя и главного бухгалтера. На практике иногда формы бухгалтерской отчетности имеют разные даты их составления и подписания. В данном случае датой подписания годовой бухгалтерской отчетности следует считать наиболее позднюю из имеющихся дат.

Пример 1 . Бухгалтерский баланс (форма № 1) ОАО «Ромашка» составлен и подписан 25 января 2005 г., Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) - 31 января 2005 г. Бухгалтерская отчетность представлена в налоговые органы 3 февраля 2005 г. 10 марта 2005 г. ОАО «Ромашка» объявило о выплате годовых дивидендов.

Вопрос. Является ли указанный факт событием после отчетной даты?

Решение. Датой подписания годовой бухгалтерской отчетности будем считать 31 января 2005 г. Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты является событие, имевшее место в период с 1 января по 31 января 2005 г. Следовательно, объявление о выплате дивидендов не будет событием после отчетной даты.

События после отчетной даты принято разделять на два вида:

Подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (назовем их условно события первого вида). Фактически это означает, что произошедшие после отчетной даты события подтверждают определенные хозяйственные условия, которые существовали до отчетной даты и в которых организация вела свою деятельность еще до отчетной даты;

Свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (события второго вида).

Это означает, что произошедшие после отчетной даты события свидетельствуют об определенных хозяйственных условиях, которые возникли после отчетной даты и в которых организация вела свою деятельность уже после отчетной даты.

Указанная классификация событий после отчетной даты обусловливает разный порядок отражения событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности организаций.

Все коммерческие организации (кроме кредитных) при формировании годовой бухгалтерской отчетности обязаны отражать в ней события, произошедшие после отчетной даты, так как они могут оказать значительное влияние на финансовое состояние, остатки денежных средств, прочие активы и обязательства организации.

В соответствии с ПБУ 4/99 отчетной датой считается последний день отчетного периода. При составлении годовой бухгалтерской отчетности отчетным периодом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Годовая бухгалтерская отчетность, подписанная руководителем организации и главным бухгалтером, представляется в соответствующие органы в течение 90 дней по окончании года. В период между отчетной датой и датой подписания отчетности в хозяйственной деятельности организации могут иметь место факты, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Такие факты признаются событиями после отчетной даты и подлежат отражению либо в бухгалтерском учете, либо в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Согласно ПБУ 7/99 к событиям после отчетной даты относятся:

События, подтверждающие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.

Пример 1. В декабре отчетного года организация продала продукцию покупателю на сумму 1,5 млн. руб. В бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность покупателя на отчетную дату в сумме 1,5 млн. руб. В январе следующего за отчетным года организация получила официальное извещение о факте признания своего дебитора банкротом. Процедура банкротства покупателя была начата в апреле отчетного года.

Вследствие банкротства покупателя сумма долга является нереальной для взыскания. Организация понесла убытки в размере 1,5 млн. руб., оказавшие влияние на ее финансовые результаты. Этот факт хозяйственной деятельности признается событием после отчетной даты.

Пример 2. В конце отчетного года организация произвела значительные финансовые вложения в акции другого предприятия. В бухгалтерском балансе организации по дебету счета 58 «Финансовые вложения» числится сумма в размере 2 млн. руб. Организация рассчитывала на получение значительных доходов по приобретенным ценным бумагам. Однако в феврале, еще до подписания бухгалтерской отчетности, руководство организации узнает о падении рыночных цен на эти акции вследствие резкого ухудшения финансового состояния предприятия - эмитента. Не дожидаясь дальнейшего падения цен на акции, руководство организации принимает решение об их продаже. Так как акции будут реализованы по ценам ниже их номинальной стоимости примерно на 70%, то организация понесет существенные убытки, возникшие вследствие наступления события после отчетной даты.

Таким образом, для отнесения событий после отчетной даты к первому или второму виду важно установить и оценить сам факт существования условий для их совершения в отчетном году.

ПБУ 7/98 приводится перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты первого или второго вида. Однако это разделение не носит принципиального характера. Организация вправе относить произошедшие события к тому или иному виду в зависимости от условий и времени их возникновения. Это означает, что один и тот же факт может быть классифицирован как событие и первого, и второго вида.

Пример 3 . Организация владеет 60% уставного капитала другой фирмы. В декабре отчетного года организация заключила соглашение, предметом которого было увеличение доли вклада в уставный капитал другой фирмы. После урегулирования всех договорных отношений с другой стороной сделки операция была завершена в январе следующего года.

Этот факт хозяйственной деятельности является крупной сделкой, связанной с приобретением финансовых вложений, и относится по общему правилу к событиям после отчетной даты второго типа (2). Однако предшествующее этой сделке соглашение было принято до 31 декабря. Поэтому сделку следует отнести к событиям после отчетной даты первого типа и отразить в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятым порядком.

Необходимость разделения событий после отчетной даты на два вида обусловлена разным порядком отражения их в учете и бухгалтерской отчетности организации.

1.2 Оценка существенности событий после отчетной даты и их последствий

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности независимо от результатов их влияния на деятельность организации и ее финансовое состояние. Результатами событий после отчетной даты являются получение прибыли или убытка; уменьшение (увеличение) актива или обязательства.

Однако в бухгалтерской отчетности отражаются не все события после отчетной даты, а только те, которые оказывают существенное влияние на результаты деятельности организации.

Согласно п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации событие признается существенным, если его нераскрытие в бухгалтерской отчетности может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Если стоимостная оценка события после отчетной даты составляет 5 и более процентов к общему итогу соответствующих ему данных за отчетный год, то эта сумма признается существенной и отражается в бухгалтерской отчетности организации. Этот процент может быть определен как к итогу группы статей, к которой принадлежит показатель, характеризующий событие после отчетной даты, так и к общему итогу бухгалтерского баланса.

Пример 1 . Организация имеет на расчетном счете в обслуживающем банке 1 млн. руб. В отчетном году банк был признан банкротом, было введено внешнее управление. По соглашению, подписанному с кредиторами, предполагалась поэтапная выплата долгов банком. Однако в январе следующего года организация получает извещение о невозможности погашения суммы долга и ликвидации банка.

Таким образом, последствиями этого факта хозяйственной деятельности являются:

· уменьшение суммы денежных средств на расчетном счете;

· рост суммы долга, нереального для взыскания;

· убытки, понесенные организацией.

Оценим существенность этого факта по выбытию одного из видов активов - денежных средств на расчетном счете организации.

Допустим, что общий итог группы статей «Денежные средства» бухгалтерского баланса составляет 4 млн. руб. А итоговая сумма актива баланса - 20 млн. руб. Общая стоимость денежных средств на расчетном счете организации составляет 25% итога группы статей «Денежные средства» бухгалтерского баланса (1 млн. руб.: 4 млн. руб. х 100%) и 5% итога актива баланса (1 млн. руб.: 20 млн. руб. х 100%). Таким образом, данный факт хозяйственной деятельности, являющийся событием после отчетной даты первого вида, признается существенным и подлежит отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

В феврале года, следующего за отчетным, организация получила подтверждение о падении котировки ценных бумаг дочернего общества, акциями которого она владеет.

Сумма финансовых вложений в акции дочернего общества составляет 300 тыс. руб. Процентная доля этой суммы к общему итогу актива баланса составляет 1,5% (300 тыс. руб.: 20 млн. руб. х 100%). Таким образом, это событие после отчетной даты первого вида не признается существенным по причине несущественности соответствующей статьи бухгалтерского баланса.

Последствия события после отчетной даты оцениваются в денежном выражении. Оценка осуществляется на основании расчетов, подтвержденных бухгалтерскими документами.

Пример 2. По состоянию на 31 декабря согласно данным синтетического и аналитического учета на счетах организации числятся следующие суммы остатков материальных ценностей:

по счету 10-1 «Сырье и материалы» - 250 000 руб.,

по счету 10-8 «Строительные материалы» - 360 000 руб.,

по счету 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» - 140 000 руб.,

по счету 41-1 «Товары на складах» - 750 000 руб.

В феврале (до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности) произошел пожар в складских помещениях, в результате которого была уничтожена часть материальных ценностей организации. В результате проведенной инвентаризации ценностей на складах организации была установлена сумма материального ущерба, которая составила 1200 тыс. руб. Подтверждением расчета суммы материального ущерба являются инвентаризационная опись и акт инвентаризации. При этом общая стоимость запасов материальных ценностей организации составляет 6% итога актива бухгалтерского баланса. Данное событие после отчетной даты, относимое ко второму виду, признается существенным и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Существуют два способа отражения событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности:

Уточнение (корректировка) данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, на которые оказывают влияние произошедшие события;

Раскрытие информации о событиях после отчетной даты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При формировании годовой бухгалтерской отчетности организации могут использовать оба способа отражения событий после отчетной даты. Однако для каждого вида событий существует свой порядок представления информации о них в бухгалтерской отчетности.

1.3 Отражение в учете и бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты первого вида

Существенные события после отчетной даты данного вида оказывают непосредственное влияние на результаты деятельности организации и ее финансовое состояние, так как они:

Напрямую связаны с деятельностью организации в отчетном периоде (в отчетном году существовали условия для их возможного совершения до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности);

Имеют, как правило, выраженную стоимостную оценку (к моменту подписания бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности в большинстве своем имеют документальное подтверждение);

Уточняют величину числящихся на 31 декабря остатков активов, обязательств, капитала и суммы доходов и расходов организации.

Согласно п.9 ПБУ 7/98 события после отчетной даты первого вида отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения (корректировки) соответствующих данных бухгалтерского учета с последующим раскрытием их содержания в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Для этого необходимо соблюдение следующих действий:

Должна быть установлена существенность события после отчетной даты и принадлежность к событиям первого вида;

До утверждения годовой бухгалтерской отчетности производятся заключительные учетные записи в синтетическом и аналитическом учете на суммы, соответствующие возникшим событиям после отчетной даты первого вида;

Остатки активов, обязательств, капитала на счетах бухгалтерского учета и суммы доходов и расходов организации корректируются на конец отчетного года в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках;

На дату совершения события в следующем отчетном периоде бухгалтерская запись, ранее произведенная в учете на сумму этого события, аннулируется с составлением сторнировочной (или обратной) записи;

Одновременно в бухгалтерском учете на дату совершения этого события при наличии первичного документа производится бухгалтерская запись в обычном порядке.

Необходимость сторнирования ранее произведенной записи, отражающей факт возможного наступления события после отчетной даты, обусловлена отсутствием документального подтверждения. Событие после отчетной даты может быть признано в бухгалтерском и налоговом учете только в момент его фактического совершения при наличии соответствующего первичного учетного документа.

Рассмотрим, как отражаются в учете и отчетности отдельные виды событий после отчетной даты.

Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом. Последствия этого события находят отражение в учете и отчетности в том случае, если:

1. по состоянию на 31 декабря в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

2. сумма дебиторской задолженности признана долгом, нереальным для взыскания;

3. имеется письменная информация о банкротстве должника.

В учете на сумму дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, составляется заключительная запись отчетного года:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,

К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если в организации предусмотрено создание резерва сомнительных долгов, списание дебиторской задолженности отражается в учете заключительными записями года по кредиту счетов расчетов в корреспонденции с дебетом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Основанием для фактического списания и отражения в учете дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, являются окончательное определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании суммы долга. При этом в учете ранее произведенные записи сторнируются и составляются записи в обычном порядке.

Пример 1 . Бухгалтерская отчетность ООО «Астра» составлена и подписана 6 марта 2005 г. В феврале 2005 г. общество реализовало 100 т металлолома по цене 1500 руб. за 1 т на сумму 150 000 руб.

Металлолом был получен в декабре 2004 г. при разборке списанных металлоконструкций на складе и оприходован на счете учета материалов в объеме 100 т по цене возможной реализации 1000 руб. за 1 т на сумму 100 000 руб. ООО «Астра» установлен критерий существенности, равный 5% от статей бухгалтерской отчетности. На 31 декабря 2004 г. стоимость материалов, находящихся в остатке, составила 2 500 000 руб. Других запасов, кроме материалов, общество на отчетную дату не имело.

Вопрос. Подлежит ли указанное событие после отчетной даты отражению в бухгалтерской отчетности ООО «Астра»?

Решение. Денежная оценка последствий событий после отчетной даты составила 50 000 руб. В проценте от показателя статьи «Запасы» предварительного бухгалтерского баланса ООО «Астра» отклонение составило 2%. Таким образом, указанное событие является несущественным и, следовательно, не подлежит отражению в бухгалтерской отчетности.

Последовательность шагов по определению и классификации событий после отчетной даты можно представить в виде следующей схемы.

В период составления годового бухгалтерского отчета события после отчетной даты показываются в ежедневной оборотной ведомости (форма которой приведена в приложении 8 к Положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации») оборотами нового года и, кроме того, по каждому счету второго порядка, по которому были проведены операции по отражению событий после отчетной даты, а также по итоговым строкам (по балансовым счетам первого порядка, разделам, по активу и пассиву и по строке «Всего оборотов»), события после отчетной даты показываются оборотами по отдельной строке «в том числе СПОД» в графах 5–10. В графах входящих и исходящих остатков события после отчетной даты по строке «в том числе СПОД» не выделяются.

Одновременно события после отчетной даты приводятся в ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты, составляемой по форме приложения 13 к Положению № 205-П. Данная форма представлена в таблице 1.

По окончании отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты составляется сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме приложения 14 к Положению № 205-П.

Операции по отражению в бухгалтерском учете событий после отчетной даты подлежат дополнительному контролю.

2. Условные факты хозяйственной деятельности и порядок их отражения в бухгалтерской отчетности

2.1 Вероятность наступления последствий

В зависимости от степени уверенности в наступлении последствий имеющегося на 31 декабря условного факта, организация может рассчитать его последствия для своей деятельности.

ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристик оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая). Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) в будущем экономических выгод организации в связи с наступлением последствий условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п. 3). Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие последствия признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п. 4).

Вероятности последствий условного факта организация оценивает на основании информации, доступной ей до отчетной даты. Источниками информации могут быть существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п. 4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

· существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,

· возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства разделяются на две группы (п. 6):

· существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 8/01;

· возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период создаются для существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, если одновременно соблюдаются условия (п. 8):

· существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;

· величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении).

· Если одновременно оба условия не выполняются, резерв не создается. По определению (п. 8), когда условные обязательства признаются таковыми только в случае высокой вероятности уменьшения экономических выгод, но при этом невозможно дать достаточно достоверную оценку величины возможного обязательства, то резерв не создается. Информация о таком условном факте как о возможном обязательстве (п. 13 ПБУ 8/01) раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктом 20 ПБУ 8/01. Однако пункт 20 предъявляет требования к раскрытию информации именно для случая создания резервов. Представляется, что следует руководствоваться пунктом 19, который перечисляет объем раскрываемой информации по каждому условному обязательству. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

Денежная оценка обязательств

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п. 14) и обязана составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах (п. 15), ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности (п. 16). Исключение - обязательства, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.

При оценке величины обязательства организация может исходить из следующих особенностей оценки:

· путем выбора из некоторого набора значений,

· путем выбора из интервала значений,

· путем выбора из определенного набора интервалов значений (п. 17).

Если выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример 1 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 2 млн руб. либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Сумма является существенной для организации. Рассчитаем вероятность путем выбора из набора значений: 2, 6 млн руб. (2 х 40%: 100% + 3 х 60%: 100%). На эту сумму создается резерв по данному существующему условному факту отчетного года.

Если выбор производится из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

2.2 Оценка последствий условных фактов

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример 1 . Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию; существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример 2 . Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример 3. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример 4. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».

В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример 5 . В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией «В» на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации «В». В этом случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

2.3 Отражениеусловных фактов в бухгалтерской отчетности организации

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

Краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

Краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

Сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

Сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения; неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации. 21.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Заключение

Так, условными обязательствами или активами признаются лишь те последствия условных фактов хозяйственной деятельности, вероятность изменения экономических выгод в результате которых очень высока (95-100%) или высока (50-95%).

Оценивая вероятность наступления последствий условного факта на основании информации, доступной до отчетной даты. Источниками информации могут служить существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Условные обязательства, то есть отрицательные факты хозяйственной деятельности, приводящие к получению убытка, делятся на две группы:

1. существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность, например, начавшееся, но не завершенное в отчетном году судебное разбирательство, - в связи с таким обязательством создаются резервы;

2. возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией, например, выданные гарантийные обязательства на проданную продукцию, - информация о таких обязательствах подлежит раскрытию в пояснительной записки.

На сумму существующих на отчетную дату условных обязательств, то есть обязательств первой группы, создаются резервы, сумма которых отражается в бухгалтерской отчетности только при единовременном выполнении двух условий:

1. если вероятность их возникновения высока или очень высока;

2. величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

При выполнении хотя бы одного из этих условий резерв не создается, а информация о таком условном факте как о возможном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

К событиям после отчетной даты относятся:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это

Библиографический список

1. Бабаева, З.Д. Бухгалтерская отчетность и порядок ее составления [Текст]: Учебное пособие / З.Д. Бабаева. – М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2004.

2. Бакаев, А.С. Учетная политика предприятия [Текст] / А.С. Бакаев, Л.З. Шнейдман. – М., 2005.

3. Бакаев, А.С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации [Электронный ресурс]: «Издательство «Бухгалтерский учет», 2001 // СПС Консультант Плюс: Финансовые консультации.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации [Текст]: утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34 н // Бухгалтерский учет.- 1998. - № 11.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» [Текст]: ПБУ 4/96: утв. Приказом МФ РФ от 08.12.96 г. № 10 // Сб. Реформы бухгалтерского учета. – М., 1998.

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Текст]: утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» [Текст]: ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина РФ от 6.05.99 № 33 н.

8. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций [Текст]: утв. Приказом МФ РФ от 20.05.2003 г. № 44н.